چالش‌های مدیریت مالی و حسابداری در قراردادهای بلندمدت پیمانکاری – قسمت اول شناسایی درآمد یکی از مباحث مورد اختلاف بین حسابرسان با شرکت‌های پیمانکاری فعال مهران سقازاده اقبال شاکری چکیده شناسایی و رفع اختلاف نظر بین مؤدیان و ممیزان مالیاتی در اظهار عملکرد مالی بنگاه‌های اقتصادی از اهمیت به‌سزایی برخوردار است. در پیمان‌های بلندمدت، […]
چالش‌های مدیریت مالی و حسابداری در قراردادهای بلندمدت پیمانکاری – قسمت اول
شناسایی درآمد یکی از مباحث مورد اختلاف بین حسابرسان با شرکت‌های پیمانکاری فعال
مهران سقازاده
اقبال شاکری
چکیده
شناسایی و رفع اختلاف نظر بین مؤدیان و ممیزان مالیاتی در اظهار عملکرد مالی بنگاه‌های اقتصادی از اهمیت به‌سزایی برخوردار است. در پیمان‌های بلندمدت، تاریخ شروع پیمان و تاریخ تکمیل کار معمولاً در دوره‌های مالی متفاوتی قرار می‌گیرند که می‌بایست تخصیص درآمد‌ها و هزینه‌ها به دوره‌هایی که در آن دوره عملیات موضوع پیمان اجرا شده است انجام شود. طبق اصول پذیرفته شده حسابداری در پیمان‌های بلندمدت، در صورت وجود قرارداد می‌توان درآمد را بر حسب پیشرفت کار شناسایی کرد که نتیجه آن این است که پیمانکار نه تنها اصل مطالبات خود را از کارفرمای پروژه با تأخیر دریافت می‌کند بلکه می‌بایست آن‌را به عنوان درآمد، شناسایی و مالیات عملکرد مبالغی را که دریافت نکرده و جزو اسناد یا حساب‌های دریافتنی است را نیز پرداخت کند. این تحقیق براساس مطالعات کتابخانه‌ای و بررسی جریان نقدی پروژه‌های عمرانی انجام گرفته و به تحلیل تأثیرات موضوع مدیریت مالی و حسابداری پرداخته و با مصاحبه با مدیران و حسابداران خبره مشخص شد که می‌توان مشابه اصول تعریف شده در حسابداری صنعتی، بخشی از هزینه‌های پروژه را که می‌تواند خرید مصالح اولیه یا قسمت‌هایی از پروژه که در حین تولید باشد را به عنوان دارایی سازمان شناسایی و در ترازنامه به دوره بعد منتقل کرد. استفاده از تکنیک ارزش کسب شده در تحلیل دقیق‌تر روش هزینه به هزینه و درصد پیشرفت کار جهت شناسایی درآمد و هم‌چنین ارایه مهلت بیش‌تر به سازمان‌های پروژه‌محور جهت پرداخت مالیات عملکرد ناشی از تنها بخش درآمدهای تحقق نیافته نیز پیشنهاد شده است.
مقدمه
یکی از اهداف بودجه‌بندی در کشور، کاهش وابستگی به درآمدهای نفتی و افزایش درآمدهای مالیاتی دولت است. قوانین و مقررات نیز در جهت تشویق بنگاه‌های اقتصادی به اظهار درست درآمد‌ها و مشخص کردن عملکرد مالی آن‌ها تهیه می‌شوند. لذا در این راستا طرح یکی از مباحث مورد اختلاف بین نظر حسابرسان و ممیزان مالیاتی با شرکت‌های پیمانکاری فعال در پروژه‌های عمرانی کشور که در واقع شناسایی درآمد است از اهمیت بالایی برخوردار است. در حسابداری مالی، درآمد فروش در زمان تحویل کالا همزمان با انتقال مزایا و مخاطرات مالکیت به خریدار شناسایی می‌شود. اما طبق اصول پذیرفته شده در حسابداری در پیمان‌های بلندمدت ساخت، در صورت وجود قرارداد می‌توان درآمد را نیز بر حسب پیشرفت کار شناسایی کرد که این امر استثنایی بر اصل تحقق درآمد است. به دلیل ماهیت فعالیت موضوع پیمان‌های بلندمدت، تاریخ شروع پیمان و تاریخ تکمیل آن معمولاً در دوره‌های مالی متفاوتی قرار می‌گیرند که می‌بایست تخصیص درآمد‌ها و هزینه‌ها به دوره‌هایی که در آن دوره عملیات موضوع پیمان اجرا شده است انجام شود. نتیجه این امر شناسایی درآمد به روش تعهدی است. بنابراین مسأله اصلی در حسابداری پیمان‌های بلند مدت، تخصیص درآمد‌ها و هزینه‌های پیمان به دوره‌هایی است که در آن دوره‌ها عملیات موضوع پیمان اجرا می‌شود. این در حالی است که باتوجه به شرایط حال حاضر اعتبارات پروژه‌های عمرانی، بازه زمانی کارکرد واقعی کار و تهیه صورت‌وضعیت آن در پروژه‌ها و زمان لازم جهت دریافت مطالبات پیمانکار عملاً زمانی زیادی را به خود اختصاص می‌دهد که نتیجه آن بدین معنی است که پیمانکار نه تنها اصل مطالبات خود را از کارفرمای پروژه با تأخیر دریافت می‌کند، بلکه می‌بایست قبل از تحقق درآمد آن‌را شناسایی و مالیات عملکرد وجه نقدی را که دریافت نکرده است و جزو اسناد و یا حساب‌های دریافتنی است را نیز پرداخت کند. از آن‌جایی که سازمان امور مالیاتی کشور در سال‌های اخیر اقدامات مثبتی در جهت ایجاد مشوق‌های مالیاتی در اظهار عملکرد سازمان‌ها و فرهنگ‌سازی در این زمینه انجام داده است، لذا از نظر نگارندگان این مقاله همخوانی روش‌ها و مبانی محاسبه مالیات عملکرد شرکت‌های فعال در پروژه‌های عمرانی با واقعیت‌های جامعه پیمانکاری می‌تواند قدم مثبتی در جهت تشویق مؤدیان مالیاتی در این حوزه به اظهار شفاف عملکرد مالی آن‌ها باشد.
روش تحقیق
این تحقیق بر پایه مطالعات کتابخانه‌ای و بررسی استاندارد‌ها و روش‌های شناسایی سود پیمانکاران براساس حسابداری قراردادهای بلندمدت پیمانکاری انجام شده و با مقایسه جریان نقدی پروژه‌های عمرانی حال حاضر کشور و روش‌های تعیین درصد پیشرفت پروژه به تحلیل چالش‌های به‌وجود آمده در این حوزه پرداخته و ضمن بررسی تأثیرات موضوع فوق با مصاحبه با مدیران فعال و حسابداران خبره در این بخش به شناسایی راهکارهای پیشنهادی پرداخته شده است.
روش‌های شناسایی درآمد در قراردادهای بلندمدت پیمانکاری
در حسابداری مالی، درآمد فروش در زمان تحویل کالا همزمان با انتقال مزایا و مخاطرات مالکیت به خریدار شناسایی می‌شود. چنان‌چه پیمانکاری بدون بستن قرارداد به ساخت و ساز اشتغال ورزد کل سود باید در مقطع فروش شناسایی شود. مانند پیمانکارانی که به انبوه‌سازی یا سرمایه‌گذاری در مسکن می‌پردازند.
مؤسسات پیمانکاری می‌توانند برای شناسایی درآمد پیمانکاری از ۳ روش پذیرفته شده زیر پیروی کنند:
الف- روش کار تکمیل شده
ب-روش شناخت درآمد به هرمیزان مخارج قابل بازیافت
ج- روش درصد پیشرفت کار
کاربرد هر یک از ۳ روش فوق به توانایی پیمانکار در برآورد قابل اتکای مخارج، درآمد و میزان پیشرفت پیمان و هم‌چنین الزامات مقرر در استانداردهای حسابداری بستگی دارد که ذیلاً به بررسی هر یک از آن‌ها می‌پردازیم.
روش کار تکمیل شده:
در روش کار تکمیل شده، درآمد، هزینه و سود ناخالص پیمان هنگامی شناسایی می‌شود که کل پیمان یا بخش
عمده‌ای از آن تکمیل شده و تنها کارهای جزیی آن باقی مانده باشد. مثلاً در پیمان‌های بلندمدت ساخت، چون در تاریخ تحویل موقت، عملیات موضوع پیمان اجرا شده و مخارج باقی مانده و احتمال خطر از نظر مبلغ ناچیز است، کار از نقطه نظر پیمانکار پایان یافته تلقی می‌شود.
در روش کار تکمیل شده، مخارج و مبلغ کارکرد صورت‌وضعیت موقت کار‌ها در طول اجرای طرح به حساب پیمان در دست اجرا و حساب صورت‌وضعیت‌های تأیید شده منظور می‌شود. اما شناسایی درآمد، هزینه و سود ناخالص پیمانکار زمانی صورت می‌گیرد که کار پایان یافته یا به مراحل پایانی رسیده باشد. در تاریخ تهیه صورت‌های مالی، مانده حساب روش‌های شناسایی درآمد در قراردادهای بلندمدت پیمانکاری پیمان در دست اجرا و حساب صورت‌وضعیت‌های تأیید شده از یکدیگر کسر می‌شود و نتیجه در ترازنامه جزو دارایی یا بدهی گزارش می‌شود.
در روش کار تکمیل شده شناسایی درآمد، هزینه و سود ناخالص پیمان هنگامی صورت می‌گیرد که کل پیمان یا بخش عمده‌ای از آن تکمیل شده باشد. از این رو، پیش از پایان کار، سودی در صورت سود و زیان گزارش نمی‌شود. مزیت اصلی کار تکمیل شده این است که سود پیمان زمانی شناسایی می‌شود که کار پایان یافته یا به مراحل پایانی رسیده باشد. در این روش، خطر شناسایی سودهایی که ممکن است به دست نیاید به حداقل می‌رسد. انتقاد اساسی در روش کار تکمیل شده این است که اطلاعات مربوط به درآمد، هزینه و سود ناخالص پیمان به موقع ارایه نمی‌شود، زیرا همواره بین زمان انجام کار و زمان شناخت سود مربوط به آن فاصله وجود دارد. در نتیجه، درآمدی که در هر دوره مالی گزارش می‌شود میزان کار انجام شده طی آن دوره را بر روی پیمان‌ها نشان می‌دهد و تصمیم‌گیری بر مبنای آن احتمالاً مفید نخواهد بود. یعنی، اگر چند پیمان بزرگ همگی در یک دوره مالی تکمیل شود و در دوره‌های قبل پیمانی به پایان نرسیده باشد و یا در دوره‌های بعد پیمانی تکمیل نشود، با وجود ثبات فعالیت‌های انجام شده میزان سودی که گزارش می‌شود و سودی که به سهامداران تعلق می‌گیرد نادرست خواهد بود.
روش شناخت درآمد به میزان مخارج قابل بازیافت
نتیجه نهایی پیمان اغلب در مراحل اولیه کار قابل پیش‌بینی نیست. در مواردی که پیمانکار نتواند نتیجه پیمان را به نحوی قابل اتکا برآورد کند، اما احتمال بازیافت مخارج انجام شده وجود داشته باشد اولاً درآمد پیمان فقط تا میزان مخارج انجام شده‌ای که احتمال بازیافت آن وجود دارد شناسایی می‌شود و ثانیاً مخارج پیمان در دوره وقوع به‌عنوان هزینه شناسایی می‌شود.
به این ترتیب در این روش مادامی‌که کار پیمان تکمیل نشده است، سودی در جریان پیشرفت کار شناسایی نمی‌شود. هرگاه ابهاماتی که موجب شده است تا پیمانکار نتواند نتیجه نهایی پیمان را به‌نحوی قابل اتکا برآورد کند، برطرف شود، حسابداری پیمان به روش درصد پیشرفت کار انجام می‌گردد. در این روش چنان‌چه مخارج انجام شده از درآمد قابل بازیافت نباشد زیان مربوطه به عنوان هزینه دوره شناسایی می‌شود.
روش درصد پیشرفت کار
در روش درصد پیشرفت کار درآمد، هزینه و سود ناخالص پیمان به تدریج، به تناسب پیشرفت یا درجه تکمیل پیمان در پایان هر دوره مالی اندازه‌گیری و شناسایی می‌شود. در این روش، چنان‌چه برآورد مخارج لازم برای تکمیل پیمان به شکل معقولی امکان‌پذیر باشد شناسایی سود ناخالص پیمان در پایان هر دوره مالی به ترتیب زیر انجام می‌گیرد:
– برآورد کل درآمد یا مبلغ پیمان
– برآورد کل هزینه پیمان
– برآورد کل سود ناخالص پیمان
– اندازه‌گیری میزان پیشرفت کار
– محاسبه مبلغ درآمد، هزینه و سود ناخالص دوره جاری
برآورد کل درآمد یا مبلغ پیمان:
برای برآورد کل درآمد یا مبلغ پیمان باید موارد زیر را در نظر گرفت:
– مبلغ اولیه پیمان
– مبلغ کارهای جدید
– تغییر مقادیر کار (تغییر مقادیر کار هنگامی جزو درآمد پیمان به حساب می‌آید که پیمانکار نسبت به تصویب
آن مطمئن باشد و هم‌چنین درآمد ناشی از این تغییرات را بتوان به نحو معقول اندازه‌گیری کند).
– مبلغ مورد مطالبه پیمانکار در نتیجه تغییرات مفاد قرارداد و تعدیل آحاد بهای کار
– جرایم احتمالی تأخیرات
برآورد کل هزینه پیمان
کل هزینه برآوردی پیمان به ترتیب زیر از حاصل جمع هزینه‌های واقعی انجام شده و برآورد باقی‌مانده هزینه‌های لازم برای تکمیل کار به دست می‌آید. در صورتی که برآورد باقی‌مانده هزینه‌های لازم برای تکمیل کار بین دو مبلغ قرار گیرد، مبلغی که به سود کم‌تر می‌انجامد باید انتخاب شود.
برآورد کل سود ناخالص پیمان
پس از آن‌که کل درآمد و هزینه برآوردی پیمان محاسبه شد کل سود ناخالص برآوردی پیمان از حاصل تفاضل درآمد و کل هزینه‌های برآوردی محاسبه می‌شود.
برآورد درآمد و هزینه و در نتیجه سود ناخالص پیمان تحت تأثیر ابهامات گوناگونی نظیر موارد زیر است که اغلب به آثار رویدادهای آینده بستگی دارد.
– احتمال بروز حوادث قهری و غیرمترقبه تغییر سطح عمومی قیمت‌ها
– تغییرات احتمالی در مقررات دولتی و دستگاه کارفرما
– تعلیق کار از طرف کارفرما
– تغییر در صاحبان سهام، میزان سهام یا مدیران شرکت پیمانکاری
بنابراین اقلام برآوردی پیمان باید در پی وقوع رویداد‌ها و رفع ابهامات در هر دوره مالی بازنگری شود. بدین ترتیب، کل سود ناخالص برآوردی پیمان در دوره‌های مختلف ممکن است تغییر کند.
اندازه‌گیری میزان پیشرفت کار
مشکل اساسی در به‌کارگیری روش درصد پیشرفت کار، تعیین معیار یا ضابطه برای اندازه‌گیری میزان پیشرفت کار و برآورد مخارج لازم برای تکمیل پیمان است. پیش‌دریافت‌ها و مبالغ دریافتی در ازای پیشرفت کار معمولاً معیار مناسبی برای تشخیص درجه تکمیل پیمان نیستند. از این‌رو بنابر معمول نمی‌توانند معادل کار انجام شده تلقی شوند.
میزان پیشرفت کار را می‌توان بر اساس ورودی‌های پیمان برحسب مخارج انجام شده، ساعات کار مصرف شده، مبلغ دستمزد، مقدار مواد مصرفی و یا بر اساس خروجی‌های پیمان بر حسب کیلومتر، تعداد واحدهای تولید شده یا ارزش افزوده تعیین کرد. در هر حال، هدف از به‌کارگیری این معیار‌ها تعیین میزان دقیق کار انجام شده است. بنابراین، برای انتخاب مناسب‌‌ترین معیار به منظور تعیین درجه تکمیل کار باید ویژگی‌های هر پیمان به‌دقت بررسی و تجزیه و تحلیل شود.
تعیین میزان پیشرفت کار بر اساس خروجی‌های پیمان هنگامی مناسب است که مخارج لازم برای تکمیل هر بخش از کار تقریباً ثابت باشد. از آن‌جا که در بیش‌تر قراردادهای بلند مدت پیمانکاری، عملیات اجرایی مستلزم تکمیل بخش‌های ناهمگن است درصد پیشرفت کار معمولاً بر حسب ورودی‌های پیمان اندازه‌گیری می‌شود. رایج‌‌ترین راه برای اندازه‌گیری درصد پیشرفت کار بر حسب ورودی‌های پیمان، مقایسه مخارج واقعی انجام شده به کل مخارج برآوردی پیمان است که روش هزینه به هزینه نامیده می‌شود و از تقسیم مخارج واقعی انجام شده به کل مخارج برآوردی پیمان به‌دست می‌آید. در اندازه‌گیری درصد پیشرفت کار بر حسب ورودی‌های پیمان اقلامی که خریداری شده اما در پیمان به‌کار نرفته است نباید جزو مخارج واقعی پیمان منظور شود.
منبع: اولین کنفرانس ملی حسابداری و مدیریت
این مطلب بدون برچسب می باشد.
دیدگاه بسته شده است.