چالش‌هاي حسابداري بخش عمومی ‌ايران در عمل

مجموعه مقالات سومين همايش ملي استانداردهاي حسابداري بخش عمومي

تاریخ: اول دی‌ماه ۱۳۹۵

***

 

چالش‌هاي حسابداري بخش عمومی ‌ايران در عمل:

ديدگاه ذي‌حسابان و مديران مالي

اصغر کوهی

ذيحساب و مديركل امور مالي وزارت بهداشت درمان و آموزش پزشكي

اکبر یوسف‌وند

دانشجوي دكتراي دانشگاه علامه طباطبايي

چكيده

به طور سنتي بسياري از دولت‌ها از حسابداري نقدي در بخش دولتي استفاده می‌كنند. با توجه به نياز به اطلاعات كامل‌تر و كمی‌تر در مورد فعاليت‌هاي دولت و نارضايتي ذي‌نفعان از وضعيت فعلي، تغيير در سيستم‌هاي حسابداري دولتي و گرايش بيشتر به تغيير رويه از مبناي نقدي به تعهدي به تدريج آغاز شده است. مهاجرت از سيستم‌هاي نقدي به تعهدي به سادگي صورت نمی‌پذيرد و با چالش‌هايي مواجه بوده است. اين پژوهش به منظور ارائه شناختي اجمالي نسبت به برخي از چالش‌هاي اجرايي استقرار و پياده‌سازي نظام حسابداري تعهدي در دستگاه‌هاي اجرايي انجا م شده است. به همين منظور ۳۷ عامل مجزا تحت عنوان چالش‌هاي حسابداري تعهدي بخش عمومی ‌از ادبيات استخراج و با طرح پرسش‌نامه نظر خبرگان در رابطه با آنها گردآوري شد. به منظور تحليل داده‌ها از نرم‌افزار SPSS 22 و آزمون دو جمله‌ای به تحلیل داده‌ها استفاده شده است. براساس پاسخ‌هاي گردآوري شده، ۱۲ عامل از ۳۷ عامل مطرح شده رد، پنج عامل نيازمند تحقيق بيشتر و ۲۰ عامل مورد تأييد قرار گرفت.

واژه‌هاي كليدي: حسابداري بخش عمومي، چالش‌هاي حسابداري، استقرار حسابداري بخش عمومي، حسابداري تعهدي.

 

مقدمه

حسابداري بخش عمومی ‌در كشورهاي در حال توسعه و اقتصادهاي در حال تحول اغلب ریشه‌های تاریخی دارد (آنتی‌پوا و بورمیسترو[۱]، ۲۰۱۳) بنابراین، درک گذشته، حال و آینده حسابداری دولتی نمی‌تواند جدای از درک آنچه تحت عنوان نظام حسابداری می‌شناسیم باشد (جونز و دوگدال[۲]، ۲۰۰۱). با توجه به نيازهاي گسترده پاسخگويي و مسؤوليت‌پذيري و رشد نيازهاي مالي در سطح دولت‌هاي مختلف در سراسر دنيا، سيستم‌هاي حسابداري دولتي تغيير يافته است و يك سيستم حسابداري كامل‌تر و گسترده‌تر را الزامی‌كرده است (كريستينز، راینرز و رول[۳] ۲۰۱۰ و اولاسویرتا[۴] ۲۰۱۴) به تدریج کشورهای پیشرو، فن‌ها و رویه‌های جدید حسابداری در بخش عمومی را تدوین و در سطح ملی پیاده‌سازی نمودند. با افزایش گرایش به این فن‌ها در راستای همگام‌سازی رویه‌های حسابداری دولتی در بخش عمومی از اواخر دهه ۱۹۹۰ به تدريج گزارشگري مالي براساس استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومی‌ به یک الزام مبدل شد. (اولاسویرتا، ۲۰۱۴)

به طور سنتي بسياري از دولت‌ها از حسابداري نقدي در بخش دولتي استفاده مي‌كنند (پتر ون در هوک[۵]، ۲۰۰۵) با توجه به نیاز به اطلاعات کامل‌تر و کمی‌تر در مورد فعالیت‌های دولت و نارضايتي ذي‌نفعان از وضعيت فعلي تغيير در سيستم‌هاي فعلي حسابداري دولتي و گرايش بيشتر به سيستم‌هايي شبيه به بخش‌خصوصي الزامی‌شده است (ارژنتو و ون هلدن[۶] ۲۰۱۰، لاپسلی، ماسوری و پائولسون[۷]۲۰۰۹) برخی از ضعف‌های استفاده از حسابداری نقدی عبارتند از اين كه؛ حسابداري نقدي ميزان دقيق مصرف منابع و شناخت تعهدات، تضمينات و بدهی‌های آتی (بال، دال، اگگرز و ساکو[۸] ۱۹۹۹) نحوه کنترل منابع توسط یک سازمان و اطلاعاتي در رابطه با هزينه ارائه خدمت، كالا و همچنين ساير اطلاعات مالي مورد نياز جهت ارزيابي وضعيت مالي يك سازمان را ارائه نمي‌كند (ارنابولدی و لاپسلی[۹] ۲۰۰۹) به طول کلی برخی از کاستی‌های حسابداری نقدی در بخش عمومی عبارتند از عدم انعکاس‌ بدهی‌ها، فقدان اطلاعات در مورد درآمد محقق شده، هزينه كل، ارزش كلي موجودي و ارزش كلي دارايي‌ها. به اين‌ترتيب با سيستم نقدي نمی‌توان به یك ديد كلي نسبت به وضعيت مالي دولت دست يافت. حسابداري تعهدي از سوي ديگر به ارائه خلاصه بهتري از فعاليت و وضعيت مالي دولت كمك می‌كند و اطلاعاتي را جهت مروري بهتر بر فعاليت و وضعيت مالي دولت فراهم می‌كند و باعث تصميم‌گيري بهتر براي مديران و استفاده‌كنندگان می‌شود. براساس فدراسيون بين‌المللي حسابداران، اطلاعاتي كه بر مبناي حسابداري تعهدي ارائه می‌شود براي ارزيابي پاسخگويي و تصميم‌گيري‌هاي مديران و كاربران بسيار مفيد است و به آنها اجازه مي‌دهد پاسخگويي دستگاه در قبال تمام منابعي كه در اختيار دارد و نحوه بكارگيري آنها، عملكرد دستگاه، وضعيت مالي و جريان نقدينگي دستگاه بهتر مورد ارزيابي قرار مي‌گيرد و تصميمات بهتري در رابطه با تأمين منابع بيشتر يا ادامه كار با دستگاه مربوط اتخاذ گردد؛ در واقع گزارش‌هايي كه بر مبناي حسابداري تعهدي ارائه می‌شود، نشان مي‌دهند چگونه دولت فعاليت‌هاي خود را تأمين مالي مي‌كند، نيازمندي‌هاي مالي خود را برآورده می‌سازد و به استفاده‌كنندگان اطلاعات اجازه می‌دهد توانمندي دولت براي تأمين مالي فعاليت‌ها و عمل به تعهداتش را ارزيابي كنند. همچنين حسابداري تعهدي وضعيت مالي دولت و تغيير در اين وضعيت را نشان مي‌دهد و براي دولت اين فرصت را ايجاد مي‌كند تا موفقيت خود در مديريت منابعش را به نمايش بگذارد. از طرفي در ارزيابي عملكرد، بهاي تمام شده خدمات، اثربخشي و ميزان دستاوردهاي دولت مفيد است.

حسابداري تعهدي مستلزم ثبت تمام دارايي‌ها و بدهي‌ها است. اين امر امكان مديريت بهتر دارايي‌ها و بدهي‌ها را فراهم می‌كند. همچنين حسابداري بر مبناي تعهدي چارچوب يكپارچه‌اي را براي شناسايي تعهدات فعلي دستگاه و تعهدات احتمالي يا اقتضايي آن ارائه می‌كند دولت‌ها به اطلاعات مربوط به هزينه‌ها و مخارج خود نياز دارند تا نيازمندي‌هاي درآمدي خود را ارزيابي كنند، حسابداري تعهدي اين امر را تسهيل مي‌كند (IFAC,2003) بارت نیز دستاوردهاي بكارگيري حسابداري تعهدي را در هفت دسته تشريح می‌كند: ۱) تعريف جامع‌تر هزينه برنامه‌هاي دولت؛ ۲) كنترل هزينه‌ها و اندازه‌گيري اثربخشي؛ ۳) تعيين روش قيمت‌گذاري؛ ۴) نياز به نشان دادن بهره‌وري بيشتر در مذاكرات چانه‌زني؛ ۵) پاسخگويي بيشتر براي منابع مورد استفاده و سرمايه‌گذاري شده نهادهاي بخش عمومی؛‌۶) پاسخگويي اثرات روبه پايين مربوط به سياست‌هاي بدهي‌ها؛ ۷) اندازه‌گيري اثر مالي سياست‌هاي دولت براي پيش‌بيني‌هاي اولیه (بارت، ۱۹۹۳)

در اكثر كشورهاي توسعه‌يافته تصميم براي پذيرش رويكرد تعهدي بيشتر با اصلاحات مرتبط با مدیریت دولتی نوین۲ در ارتباط است (بوهر، ۲۰۱۲) از طرفی به زعم اودا (اودا، ۲۰۰۳) در حالي كه اغلب كشورهاي در حال توسعه از مشكلات ناشي از فساد و كلاهبرداري رنج می‌برند، پذيرش استانداردهاي رايج در سطح بين‌المللي در حوزه حسابداري دولتي راه‌حلي براي كاهش اين فسادها تلقي مي‌شود (یونوسا، ۲۰۱۴)

براساس ماده ۷۷ قانون تنظيم بخشي از مقررات مالي دولت ايران، با هدف كمك به بخش عمومی ‌براي ايفاء و ارزيابي مسؤوليت پاسخگويي عمومي، تأمين نيازهاي اطلاعاتي استفاده‌كنندگان از گزارش‌هاي مالي واحدهاي گزارشگر و ايجاد بستر لازم جهت استخراج و محاسبه دقيق بهاي تمام شده برنامه‌ها، فعاليت‌ها، خدمات و محصولات در راستاي بودجه‌ريزي مبتني بر عملكرد و با ابلاغ رسمی‌ دستورالعمل مربوطه از جانب وزارت امور اقتصادي و دارايي در سال ۱۳۹۴ ، حسابداري در بخش عمومی ‌ايران، با تغيير رويه از مبناي نقدي به‌تدريج مهاجرت به مبناي تعهدي را آغاز نمود (برزوزاده، ۱۳۹۴).

مهاجرت از سيستم‌هاي نقدي به تعهدي در ايران، به سادگي صورت نپذيرفته است و مشابه تمام كشورها با چالش‌هايي در اين زمينه مواجه بوده است كه در برخي موارد با ارائه راه‌حل‌هايي اين چالش‌ها برطرف شده است يا به نحوي اثرات آن به شكل قابل اغماضي كاهش يافته است؛ در حالي كه برخي از چالش‌ها نيز به شكل حل نشده‌اي باقي مانده و راه‌حل‌هاي ارائه شده اثربخشي چنداني نداشته است.

اين پژوهش به منظور ارائه شناختي اجمالي نسبت به برخي از چالش‌هاي اجرايي استقرار و پياده‌سازي نظام حسابداري تعهدي در دستگاه‌هاي اجرايي در ايران انجام شده است. در ادامه اين مقاله ابتدا به برخي از مفاهيم مرتبط با حسابداري تعهدي و تلاش‌هاي صورت پذيرفته در رابطه با شناخت چالش‌ها در اين زمينه و ارائه راهكارهاي آن پرداخته‌ايم. در بخش بعدي روش‌هاي گردآوري و تحليل داده‌ها را تشريح كرد‌ه‌ايم و در نهايت به نتيجه‌گيري و كاربردهاي مديريتي و ارائه پيشنهادهايي جهت مواجه با اين چالش‌ها پرداخته‌ايم.

پيشينه تحقيق

مهم‌ترين دليل براي مهاجرت به حسابداري تعهدي اين است كه انتظار مي‌رود به ديد عميق‌تري نسبت به هزينه‌هاي دولت بينجامد كه اين امر منجر به دولتي اثربخش‌تر می‌شود (پتر ون در هوك، ۲۰۰۵). اگرچه با مرور ادبيات شواهد اندكي در ارتباط با اثربخشي سيستم‌هاي حسابداري با مبناي تعهدي در بخش دولتي مي‌توان يافت (بورنز، ۲۰۱۴) چنانچه مباني حسابداري و گزارشگري مالي را يك طيف در نظر بگيريم حسابداري نقدي و تعهدي كامل در دو نهايت اين طيف قرار می‌گيرند. بين اين دو نهايت تعداد زيادي حالات مختلف وجود دارد (كه در ادامه برخي از رايج‌ترين آنها توضيح داده شده است) و سازمان‌ها بنا به نيازهاي خود از آنها بهره مي‌گيرند. بنابراين، كشورها در حوزه حسابداري تعهدي از درجات مختلفی برخوردارند. (پینا، تورز، ۲۰۰۳)

سازمان بين‌المللي مؤسسات عالي حسابرسي[۱۰] در چارچوب استانداردهاي حسابداري براي سيستم گزارشگري مالي در سال ۱۹۹۵ چهار سيستم را تشريح كرده است:

۱٫ حسابداري نقدي كامل: اين سيستم زماني‌تراكنش‌ها را ثبت مي‌كند كه پرداختي از محل تخصيص بودجه صورت گرفته باشند يا دريافتي از محل بودجه انجام شده باشد.

۲٫ حسابداري نقدي تعديل شده: اين مبنا، با شناسايي و ثبت دريافتي‌ها و پرداختي‌هاي مربوط به یك دوره گزارشگري كه در زمان مشخصي در آينده اتفاق می‌افتد مبناي نقدي را بسط مي‌دهد. حسابداري نقدي تعديل شده وجوه دريافتي و توزيع شده را در طول يك دوره مشخص (معمولاً حدود يك ماه) بعد از پايان دوره گزارشگري را نشان می‌دهد.

۳٫ حسابداري تعهدي تعديل شده: مبناي تعهدي تعديل شده رويدادها را زماني شناسايي می‌كند كه اتفاق مي‌افتند فارغ از اينكه چه زماني دريافت يا پرداخت مي‌شوند. تمركز اين حسابداري، عمدتاً بر گزارش بهاي كالا و خدمات در طول دوره گزارشگري است.

درآمدها معمولاً ميزان درآمدي كه در همان دوره در نتيجه فعاليت آن محقق شده است را منعكس می‌كند. دارايي‌هاي گزارش شده شامل وجوه نقد، ادعاي وجوه نقد مانند حساب‌هاي دريافتني و وام‌ها، سرمايه‌گذاري‌ها و… است. همه مقادير بدهي دولت در نقدي را بسط مي‌دهد. حسابداري نقدي تعديل شده وجوه دريافتي و توزيع شده را در طول يك دوره مشخص (معمولاً حدود يك ماه) بعد از پايان دوره گزارشگري را نشان می‌دهد.

۳٫ حسابداري تعهدي تعديل شده: مبناي تعهدي تعديل شده رويدادها را زماني شناسايي می‌كند كه اتفاق مي‌افتند فارغ از اينكه چه زماني دريافت يا پرداخت مي‌شوند. تمركز اين حسابداري، عمدتاً بر گزارش بهاي كالا و خدمات در طول دوره گزارشگري است. درآمدها معمولاً ميزان درآمدي كه در همان دوره در نتيجه فعاليت آن محقق شده است را منعكس می‌كند. دارايي‌هاي گزارش شده شامل وجوه نقد، ادعاي وجوه نقد مانند حساب‌هاي دريافتني و وام‌ها، سرمايه‌گذاري‌ها و… است. همه مقادير بدهي دولت در پايان دوره گزارشگري تحت عنوان بدهي ثبت مي‌شوند شامل حساب‌هاي پرداختني و اقلام تعهد شده، استقراض از بازار مالي، پاداش پايان خدمت كاركنان و… .

۴٫ حسابداري تعهدي كامل: مبناي تعهدي كامل بهاي كالا و خدمات مصرف شده را در طول دوره مالي گزارشگري شناسايي می‌كند. فارغ از اينكه چه زماني دريافت يا پرداخت می‌شوند (همین‌طور در مورد درآمدها). علاوه بر دارايي‌هاي كه در مبناي تعهدي تعديل شده شناسايي می‌شود در حسابداري تعهدي كامل دارايي‌هاي فيزيكي همچون زمين، ساختمان و تجهيزات، موجودي‌ها و نيز دارايي‌هاي نامشهود ثبت می‌شوند. در اين مبنا بدهكاري‌هايي كه در حسابداري تعهدي تعديل شده در پايان دوره ثبت می‌شد در طول همان دوره گزارشگري ثبت می‌شود با توجه به اين دسته‌بندي وضعيت فعلي برخي از كشورهاي دنيا به لحاظ نظام حسابداري بخش دولتي در جدول۱ نشان داده شده است.

همان‌طور كه پيش‌تر اشاره شد و در جدول۱ مشاهده می‌شود دولت‌ها به‌طور سنتي از حسابداري نقدي استفاده می‌كنند. حسابداري نقدي عموماً اطلاعات ضروري براي عمليات كارا و اثربخش دولت را فراهم نمي‌آورد. به همين دليل نرخ روبه رشدي از كشورها تاكنون از مبناي نقدي به اشكال مختلف به مبناي تعهدي مهاجرت كرده‌اند يا در حال تغيير مبنا هستند.

نيوزلند، استراليا، كانادا و ايالات‌متحده در سال ۱۹۹۰ حسابداري تعهدي را پياده كردند. در اروپا، سوئد به سمت تغيير رويه حركت كرده است. در حالي كه ساير كشورها نيز به اين سمت در حال حركت يا برنامه‌ريزي هستند. (Peter Van Der Hoek,2005)

 

جدول ۱: وضعيت كشورهاي مختلف در زمينه پياده‌سازي حسابداري تعهدي

 

منبع: (Ahmad,Mazlan,Ahmad,&Pangat,2015)

 

چالش‌هاي پياده‌سازي حسابداري تعهدي بخش عمومي

مهاجرت از سيستم‌هاي نقدي به تعهدي همواره با مشكل‌هايي همراه بوده است. اينكه چالش‌هاي پيش‌روي پياده‌سازي حسابداري تعهدي در حوزه‌هاي مختلف دولت چه هستند، می‌تواند شناخت نسبي از اين مشكلات را براي تصمیم‌گيرندگان فراهم آورد. اين شناخت كمك می‌كند تا ضمن آگاهي از چالش‌ها، نسبت به ارائه راه‌حل‌هايي براي برطرف كردن آنها اقدام شود. به همين منظور افراد و مجامع مختلفي به بررسي اين چالش‌ها در سطح ملي و بين‌المللي پرداخته‌اند.

گودرزي و همكاران (۱۳۹۴) بعد از بررسي‌هاي خود محدوديت‌هاي قانوني، نحوه برخورد با مسائل مربوط به ارز شامل خريدهاي خارجي، پرداخت و برگشت ارز، نحو هي برخورد با حساب‌هاي سنواتي و قابليت اتكاي آن را به عنوان برخي از چالش‌هاي اين حوزه شناسايي كرده‌اند. مشرف جوادي، نجفي (۱۳۹۴) و حاجي‌هاشمی‌(۱۳۹۴) با همين رويكرد به فقدان نيروي انساني متخصص، فقدان وجود شاخص‌هاي كمي ارزيابي عملكرد مناسب با فعاليت دولت و مقاومت در مقابل تغيير اشاره نموده‌اند. نصيري دهقان (۱۳۹۴) و جباري (۱۳۹۴) نيز ابهام در انتظارات از دستگاه‌هاي اجرايي، عدم تطابق ساختار مالي دولت با حسابداري تعهدي، تنوع گسترده در دستگاه‌هاي ملزم به اجرا و قوانين مرتبط با هريك و عدم پوشش كافي تمام فعاليت‌هاي آنها در دستورالعمل را به عنوان مهم‌ترين چالش‌هاي پياده‌سازي حسابداري در بخش عمومی‌عنوان كرده‌اند. با توجه به اينكه پياده‌سازي حسابداري تعهدي در بخش عمومی‌در ايران عمر زيادي ندارد، پژوهش‌هاي انجام شده نيز در اين زمينه زياد نيست. چالش‌هاي موجود در بخش حسابداري در اغلب كشورها به عنوان يك موضوع براي پژوهش مطرح بوده است.

اودا (۲۰۰۳) ضمن اشاره به برخي از مزاياي حسابداري تعهدي مقاومت در مقابل تغيير را يكي از مهم‌ترين موانع اجرايي حسابداري دولتي عنوان مي‌كنند. حسن (۲۰۱۳) در يك مقاله پژوهشي تحت عنوان بحث‌هايي حول حسابداري تعهدي در بخش عمومی‌عنوان مي‌كند؛ حسابداري تعهدي در بخشي از دستگاه‌هاي دولتي منجر به صورت‌هاي مالي گمراه‌كننده می‌شود، برخلاف ‌ترويج مزاياي عدم دستكاري، حسابداري دولتي در بخش دولتي (همانند ساير سيستم‌هاي حسابداري) مستعد دستكاري است. علاوه بر اين وي عدم وجود روشي براي تطابق هزينه‌ها و درآمدها در بخش دولتي، عدم حمايت و پشتيباني و تعهد همه جانبه مديران مالي و مديران ارشد سازمان، عدم حمايت‌هاي قانوني و اداري از جانب مجريان و قانون‌گذاران، عدم وجود استراتژي و مهارت‌هاي ارتباطي در پياده‌سازي و فقدان مشاوره و همكاري با موجوديت‌هاي دولتي مرتبط را از اهم مشكلات موجود در حسابداري بخش عمومي برمی‌شمارد.

به همين شكل پس از بررسي ادبيات و مطالعه آثار منتشرشده در مجلات و ساير انتشارات، برخي از مهم‌ترين چالش‌هاي موجود در بخش عمومی‌شناسايي گرديد كه در جدول ۲ ارائه شده است. اين عوامل مبنايي براي طراحي پرسش‌نامه در اين تحقيق قرار گرفته است.

 

جدول ۲ چالش‌هاي حسابداري بخش عمومی ‌برگرفته از ادبيات

 

روش تحقيق

پژوهش حاضر برحسب هدف از نوع توصيفي-كاربردي و از حيث نحوه گردآوري داده‌ها از نوع تحقيقات توصيفي (غيرآزمايشي) است. در اين رابطه پس از جمع‌آوري عوامل از ادبيات و تأييد روايي و پايايي آنها، پاسخ‌هاي گردآور يشده با استفاده از نرم‌افزار آماري SPSS 22 مورد تحلیل قرار گرفتند.

جامعه آماري و نمونه تحقيق

جامعه آماري اين پژوهش شامل كليه افراد درگير حسابداري بخش عمومی ‌دولت است كه بيش از يك سال سابقه فعاليت در حوزه حسابداري تعهدي را دارند و با ابعاد مختلف آن كاملاً درگير می‌باشند. اين پيش‌فرض‌ها باعث محدود شدن جامعه آماري به مديران مالي، ذي‌حسابان، و معاونين مالي و همچنين مسؤولين و سرپرست‌هاي مجري حسابداري بخش عمومی‌ گرديد. به‌دليل عدم دسترسي به كل جامعه با استفاده از روش نمونه‌گيري در دسترس اقدام به توزيع پرسش‌نامه گرديد. پرسش‌نامه مذكور با استفاده از طيف ليكرت با پنج پرسش از خيلي كم تا خيلي زياد طراحي شده است. از مجموع ۱۳۵ پرسش‌نامه توزيع شده ۸۵ پرسش‌نامه قابل قبول جمع‌آوري شد. جدول۳ وضعيت نمونه آماري را توصيف مي‌كند.

جدول ۳ آمار توصیفی نمونه آماری

 

تحلیل داده‌ها

روایی و پایایی

داده‌هاي اين تحقيق با استفاده از پرسش‌نامه گردآوري شده است كه پرسش‌هاي آن برگرفته از ادبيات تحقيق است. به منظور بررسي روايي پرسش‌نامه تهيه شده ابتدا اين پرسش‌نامه در اختيار پنج نفر از خبرگان قرار گرفت تا ضمن بررسي پرسش‌نامه نظرات و اصلاحات لازم را ارائه نمايند پس از اخذ نظرات آنها و اعمال اصلاحات لازم در چند مرحله پرسش‌نامه مورد تأييد آنها قرار گرفت.

همچنين ارزيابي پايايي با استفاده از آزمون آلفاي كرونباخ انجام گرديد كه با مقدار آلفای کل ۹۲۴٫۰ پایایی آن مورد تأیید قرار گرفت.

جدول ۴ پایایی پرسش‌نامه

 

توزيع نرمال

با توجه به اين كه حجم نمونه مورد استفاده در اين پژوهش نسبتاً پايين است به منظور انتخاب آزمون آماري مناسب براي تحليل داده‌ها، در گام اول با استفاده از آزمون كلموگروف – اسميرونوف اقدام به بررسي نرمال بودن داد‌ه‌اي گردآوري شده گرديد. با توجه به اين كه در تمامی ‌موارد sig=0 می‌توان استنتاج نمود که نمونه مورد بررسی از توزیع نرمال برخوردار نیست.

آزمون آماري

با توجه به توزيع غيرنرمال نمونه موردبررسي از آزمون دوجمله‌اي براي بررسي پاسخ‌ها استفاده شد. فرضيه صفر عبارت است از اين كه احتمال انتخاب هر پرسش به عنوان چالشي براي پیاده‌سازی حسابداری بخش عمومی برابر با ۰٫۵ است. با توجه به اینکه پنج پیامد مختلف برای هر سؤال وجود دارد، آنها را به دو گروه قابل قبول (<x3) و رد (۳<=x) تقسیم و آزمون آماری با استفاده از نرم‌افزار SPSS 22 انجام شد. نتایج در جدول زیر نشان داده شده است.

جدول ۵ نتایج آزمون دو جمله‌ای

نظر به اين كه پرسش‌هاي مربوط به اشكالات موجود در سرفصل‌هاي حسابداري بخش عمومي، نحوه برخورد با حساب‌هاي سنواتي و قابليت اتكاي آن، تعديل و تطابق استانداردها با اجرا در حسابداري بخش عمومي، شناسايي و اندازه‌گيري تعهدات قانوني و مسؤوليت‌هاي اجتماعي حسابداري بخش عمومي، تنوع گسترده در دستگاه‌هاي ملزم به اجرا و قوانين مرتبط با هريك و عدم پوشش كافي تمام فعاليت‌هاي آنها به وسيله دستورالعمل، مسائل مربوط به گزارشگري‌هاي مالي در حسابداري بخش عمومي، گزارش‌هاي گمراه‌كننده، وجود دو سيستم نقدي و تعهدي در كنار هم بعد از معرفي حسابداري بخش عمومي، هزينه بسيار بالاي پياده‌سازي حسابداري بخش عمومي، فقدان يا كمبود تعهد عملي كاركنان به منظور پياده‌سازي حسابداري بخش عمومي، عدم حمايت و پشتيباني و تعهد همه جانبه مديران مالي و مديران ارشد سازمان به منظور پياده‌سازي حسابداري بخش عمومي، حمايت‌هاي قانوني و اداري اندك از جانب مجريان و قانون‌گذاران پياده‌سازي حسابداري بخش عمومي، داراي ۰۵/۰ > Sig می‌باشند و همچنین تعداد پاسخ‌‌دهندگان که با این چالش‌ها موافق یا خیلی موافق بوده‌اند (جواب‌هاي قابل قبول ۳ > X) كمتر از تعداد مخالف آنها (جواب‌هاي ۳ < = X) هستند این چالش‌ها معنی‌دار نمی‌باشند و با اطمینان ۹۵% نمی‌توان آنها را جز چالش‌های پیاده‌سازی حسابداري بخش عمومی‌در ايران دانست. از طرفي اشكالات موجود در اهداف حسابداري بخش عمومي، مسائل حل نشده مربوط به ثبت و ارزيابي و ارزش‌گذاري موجودي‌ها و دارايي‌ها در حسابداري بخش عمومي، خستگي ناشي از اصلاحات كه مانع از ابتكار كاركنان درگير مي‌شود، محدوديت‌هاي قانوني كه مانع از پياده‌سازي حسابداري بخش عمومی‌است، استراتژي و مهارت‌هاي ارتباطي ضعيف مديران و كاركنان در پياده‌سازي حسابداري بخش‌عمومي، محدوديت امكان مشاوره و همكاري بخش‌هاي مالي با دستگاه‌هاي دولتي مرتبط مانند دارايي اگرچه تعداد پاسخ‌دهندگاني كه با اين چالش‌ها موافق يا خيلي موافق بود‌ه‌اند (جواب‌هاي قابل‌قبول ۳ > X) بيشتر از تعداد مخالف آنها (جواب‌هاي۳ <=X) هستند با توجه به اين كه دارای ۰۵/۰> Sig دليلي براي رد عدم حمايت پاسخ‌دهندگان به پرسش‌هاي فوق وجود ندارد و اين امر مستلزم بررسي تعداد نمونه‌هاي بيشتر است. در ساير موارد با توجه به اين كه ۰۵/< Sig می‌توان گفت اين پرسش‌ها معني‌دار هستند و می‌توان از آنها با عنوان چالش‌هاي حسابداری بخش عمومی یاد کرد.

نتيجه‌گيري

اين تحقيق به‌منظور بررسي چالش‌هاي پيشرو در حسابداري بخش عمومی ‌صورت پذيرفته است. با توجه به نظرات پاسخ‌دهندگان كه اغلب از مديران ارشد در حوزه مالي دستگاه‌هاي اجرايي محسوب مي‌شوند برخي از مهم‌ترين چالش‌هاي مزبور شامل موارد زير است: ماهيت متفاوت فعاليت‌هاي دولت و بخش‌خصوصي، نحوه برخورد با مسائل مربوط به ارز شامل خريدهاي خارجي، پرداخت و برگشت ارز و.. .، عدم وجود روشي براي تطابق هزينه‌ها و درآمدها در بخش دولتي، ابلاغ تغييرات فراوان به دستگاه‌هاي اجرايي در فاصله زماني كوتاه، فقدان نيروي انساني متخصص در دستگاه‌هاي اجرايي، مقاومت در مقابل تغيير در كاركنان و مديران در رابطه با پياده‌سازي حسابداري بخش عمومي، عدم آموزش كافي كاركنان به منظور پياده‌سازي حسابداري بخش عمومي، فقدان بودجه و منابع جداگانه براي پياده‌سازي حسابداري بخش‌عمومي، مشكلات مربوط به نرم‌افزارها و سيستم‌هاي اطلاعاتي به منظور پياده‌سازي حسابداري بخش عمومي، فقدان وجود شاخص‌هاي كمي ارزيابي عملكرد مناسب با فعاليت دولت، عدم همگامی ‌و همكاري ساير بخش‌هاي دستگاه‌هاي اجرايي متناسب با اهداف حسابداري بخش عمومي، عدم تغيير و تطبيق همزمان ساير بخش‌هاي مرتبط مانند بودجه‌ريزي و حسابرسي و ارزيابي، ابهام در انتظارات از دستگاه‌هاي اجرايي، عدم تطابق ساختار مالي دولت با حسابداري بخش عمومي، فرهنگ‌سازي اندك در دستگاه‌هاي اجرايي و ساير سازمان‌هاي مرتبط متناسب با الزامات حسابداري بخش عمومي، فقدان دانش و آگاهي مديران ارشد دستگاه‌هاي اجرايي متناسب با الزامات حسابداري بخش عمومي، عدم مطلوبيت كافي و ‌ترديد در اثربخشي پياده‌سازي حسابداري تعهدي در دستگاه اجرايي، تأثير اندك يا عدم تأثير پياده‌سازي حسابداري تعهدي بر عملكرد دستگاه.

كاربردهاي مديريتي

با توجه به نتايج اين پژوهش توجه به نكات زير توسط مديران ارشد وزارت اقتصادي و امور دارايي، مديران ارشد دستگاه، مديران مالي و ذي‌حسابان و معاونين آنها حائزاهميت است:

* با برگزاري جلساتي در سطح مديران ارشد دستگاه‌ها ضمن آگاه‌سازي آنها از تأثيرات و نتايج پياده‌سازي حسابداري بخش عمومي، حمايت همه جانبه آنها جهت حمايت از پياده‌سازي اين مهم در دستگاه جلب و منابع كافي به آن اختصاص داده شود.

* ساختارها و فرآيندهاي مالي از آغاز (بودجه‌ريزي)، پردازش (در سطح دستگاه) و انجام و رسيدگي (ارائه عملكرد مالي به دستگاه‌هاي ذي‌ربط و بررسي توسط آنها) مورد ارزيابي و تجديدنظر قرار گيرد.

* با برگزاري جلسات فني در سطح مديران و كارشناسان، مسائل و چالش‌هاي فني و راه‌حل آنها بررسي و ارائه شود و كارگروهي مرجع و آگاه براي جمع‌آوري و پاسخگويي به چالش‌هاي پيش‌رو ايجاد شود.

* در راستاي توانمندسازي كاركنان، بسته‌ها و دوره‌هاي آموزشي با محتوا و جامع طراحي و از طريق اساتيد يا حتي كاركنان خبره دستگاه‌ها ارائه گردد. همچنين تسهيل ورود نيروهاي جديد و خبره به سازمان‌ها توصيه مي‌شود.

منابع

* برزوزاده, م. (۱۳۹۴) . نظام حسابداري بخش عمومي. تهران: راه ثريا.

* فلاح جوشقاني، م.۱۳۹۴٫ چالش‌هاي اجرايي استقرار و پياده‌سازي نظام حسابداري تعهدي در در دستگاه‌هاي اجرايي و راهكارها و پيشنهادهاي برون‌رفت از آن با رويكرد بررسي چالش شناسايي موجودي كالا و مواد سازمان انتقال خون. هشتمين هم‌انديشي ذي‌حسابان و مديران كل امور مالي دستگاه‌هاي اجرايي مركز. تهران. ايران

* جباري، ت.۱۳۹۴٫ چالش‌هاي اجرايي استقرار و پياده‌سازي نظام حسابداري تعهدي در دستگاه‌هاي اجرايي و راهكارها و پيشنهادهاي برون‌رفت از آن. هشتمين هم‌انديشي ذي‌حسابان و مديران كل امور مالي دستگاه‌هاي اجرايي مركز. تهران. ايران

* رحيمي، ب. اشرف پور، م.۱۳۹۴٫ چالش‌هاي اجرايي استقرار و پياده‌سازي نظام حسابداري تعهدي در دستگاه‌هاي اجرايي و راهكارها و پيشنهادهاي برون‌رفت از آن. هشتمين هم‌انديشي ذي‌حسابان و مديران كل امور مالي دستگاه‌هاي اجرايي مركز. تهران. ايران

* سالاروند، ع.۱۳۹۴٫ چالش‌هاي اجرايي استقرار و پياده‌سازي نظام حسابداري تعهدي در دستگاه‌هاي اجرايي و راهكارها و پيشنهادهاي برون‌رفت از آن. هشتمين هم‌انديشي ذي‌حسابان و مديران كل امور مالي دستگاه‌هاي اجرايي مركز. تهران. ايران

* سرمد، زهره و بازرگان، عباس و حجازي، الهه.۱۳۸۲٫ روش تحقيق در علوم رفتاري. چاپ هفتم. تهران: انتشارات آگاه

* فيض‌اللهي، ق.۱۳۹۴٫ چالش‌هاي اجرايي استقرار و پياده‌سازي نظام حسابداري تعهدي در دستگاه‌هاي اجرايي و راهكارها و پيشنهادهاي برون‌رفت از آن. هشتمين هم‌انديشي ذي‌حسابان و مديران كل امور مالي دستگاه‌هاي اجرايي مركز. تهران. ايران

* گودرزي، س. اميدي، ح. فلاحي، م.۱۳۹۴٫ چالش‌هاي نظام حسابداري بخش‌عمومي(با رويكرد تعهدي) در طرح‌هاي تملك سرمايه‌اي. هشتمين هم‌انديشي ذي‌حسابان و مديران كل امور مالي دستگاه‌هاي اجرايي مركز. تهران. ايران

* مشرف جوادي. م، نجفي. م، ۱۳۹۴٫ چالش‌هاي اجرايي حسابداري تعهدي. هشتمين هم‌انديشي ذي‌حسابان و مديران كل امور مالي دستگاه‌هاي اجرايي مركز. تهران. ايران

* نصيري دهقان، ف.۱۳۹۴٫ چالش‌هاي اجرايي استقرار و پياده‌سازي نظام حسابداري تعهدي در دستگاه‌هاي اجرايي و راهكارها و پيشنهادهاي برون‌رفت از آن. هشتمين هم‌انديشي ذي‌حسابان و مديران كل امور مالي دستگاه‌هاي اجرايي مركز. تهران. ايران

 

* Ahmad, N. N. , Mazlan, S. N. , Ahmad, S. D. , & Pangat, M. H. Z. (2015). CHALLENGES OF ACCRUAL ACCOUNTING IMPLEMENTATION IN MALAYSIAN ACCOUNTANT GENERAL’S DEPARTMENT.

* Antipova, T. , & Bourmistrov, A. (2013). Is Russian public sector accounting in the process of modernization? An analysis of accounting reforms in Russia. Financial Accountability & Management, 29(4), 442-478.

* Argento, D. , & van Helden, G. J. (2010). Water sector reform in Italy and in the Netherlands: ambitious change with an uncertain outcome versus consensus-seeking moderate change. International Review of Administrative Sciences, 76(4), 790-809.

* Arnaboldi, M. , & Lapsley, I. (2009). On the implementation of accrual accounting: a study of conflict and ambiguity. European Accounting Review, 18(4), 809-836.

* Ball, I. , Dale, T. , Eggers, W. D. , & Sacco, J. (1999). REFORMING FINANCIAL MANAGEMENT IN THE PUBLIC SECTOR. Policy Study(258 -part 3

* Barrett, P. (1993, February). Managing in an accrual accounting environment. In RIPA Conference (Conberra, 26 February). In: Manes Rossi, F. , Aversano, N. , & Christiaens, J. (2012). Accounting and Reporting Systems in the Public Administrations in Europe vis-a-vis the IPSAS’Conceptual Framework Issue: Traditional Systems. Available at SSRN 2150852.

* Basnan, N. , Salleh, M. F. M. , Ahmad, A. , Harun, A. M. , & Upawi, I. (2015). Challenges in accounting for heritage assets and the way forward: Towards implementing accrual accounting in Malaysia.

* Bruns, H. -J. (2014). Accounting change and value creation in public services—Do relational archetypes make a difference in improving public service performance? Critical Perspectives on Accounting, 25(4), 339-367.