چارچوب نظری تهيه صورت‌های مالي تلفيقی در بخش عمومي

مجموعه مقالات سومين همايش ملي استانداردهاي حسابداري بخش عمومي

تاریخ: اول دی‌ماه ۱۳۹۵

******

 

چارچوب نظري تهيه صورت‌هاي مالي تلفيقي در بخش عمومي

غریبه اسماعیلی‌کیا

استاديار دانشگاه ايلام

***

 

چكيده

در طي سه دهه اخير حركت جهاني آرام و پيوسته‌اي براي تحول در نظام پاسخگويي مالي و عملياتي بخش عمومی ‌آغاز شده كه تقاضا براي پاسخگويي گسترده‌تر، شفافيت بيشتر و اتخاذ تصميمات آگاهانه‌تر از سوي بخش عمومي، محرك‌هاي اصلي اين تحولات بوده است. يكي از موضوعات با اهميتي كه از اين تحولات منتج شده، به معرفي گزارش‌هاي مالي تلفيقي در بخش عمومی ‌اشاره دارد. صورت‌هاي مالي تلفيقي بخش عمومی‌ موضوع چالشي در تحقيقات حسابداري است. از آنجايي كه اين صورت مالي می‌تواند تصوير جامع‌تر و دقيق‌تري از كل بخش عمومی ‌به عنوان يك واحد ارائه نمايد، بسيار مورد تقاضاست. نوع اطلاعات حسابداري براساس نياز ذي‌نفعان تعيين مي‌شود، لذا براي مشخص نمودن دامنه صورت‌هاي مالي تلفيقي در بخش عمومي، شناسايي استفاده‌كنندگان و تعيين نيازهاي اطلاعاتي آنها حائزاهميت است. با توجه به تحولات در جريان در حسابداري بخش عمومی ‌ايران و معرفي حسابداري تعهدي در اين نظام و نياز به تهيه صورت‌هاي مالي تلفيقي، مقاله حاضر ضمن بيان دلايل نياز به اين صورت‌هاي مالي در دولت‌ها، به دنبال بررسي چارچوب نظري مرتبط با تهيه اين گزارش مالي است.

 

واژه‌هاي كليدي: بخش عمومي، صورت‌هاي مالي تلفيقي، استانداردهاي حسابداري، چارچوب نظري.

 

مقدمه

در طي دهه‌هاي اخير نهادهاي بخش عمومی ‌بسياري از كشورها، حسابداري تعهدي شامل حسابداري تلفيقي را معرفي نمودند. در بسياري از كشورها، شركت‌هاي بين‌المللي حسابرسي و مشاوره، نقشي حياتي در فرآيند پياده‌سازي حسابداري تعهدي در بخش عمومی ‌بازي كردند. (لادر و جونز[۱]، ۲۰۰۳) يكي از چالش‌هاي اين تحولات اين است كه رويه‌ها و فعاليت‌هاي بخش‌خصوصي، بدون بررسي عميق اهداف و ويژگي‌هاي آن در بخش عمومي، نسخه‌برداري و معرفي شده است (كريستنسن[۲]، ۲۰۰۲) براساس ديدگاه‌هاي كريستنسن، معرفي غيرنقادانه روش‌هاي حسابداري بخش‌خصوصي و فقدان واضح چارچوب مفهومی‌ حسابداري دولتي، بيش از حل مشكلات منجر به ايجاد آنها شده است. به هرحال گذار از گزارشگري نقدي به گزارشگري تعهدي، پيشرفت قابل‌توجهي در گزارشگري مالي بخش عمومی‌تلقي مي‌شود. محققين، اين تغيير در پارادايم را به عنوان حسابداري نوين توصيف مي‌نمايند و آن را با حركت بخش عمومی ‌به سمت مديريت‌گرايي ارتباط دادند (گراسي و تاگيسون[۳]،۲۰۰۷).

تغيير از مبناي حسابداري نقدي به مبناي تعهدي، براي نظام حسابداري و گزارشگري مالي بخش عمومی ‌مفاهيمی ‌در بر دارد، يكي از اين مفاهيم استفاده از گزارشگري مالي تلفيقي بر مبناي تعهدي است. هر چند كه تجميع ساده داده‌ها بر مبناي نقدي واحدهاي جداگانه، منتج به شكلي از گزارش تلفيقي می‌شود، اما شيوه مبناي تعهدي گزارشگري مالي تلفيقي تعديلاتي را شامل می‌شود كه در صورت وجود معاملات درون گروهي، احصاي مجدد داده‌ها را حذف مي‌نمايد (وايز[۴]،۲۰۰۶) حساب‌هاي ساليانه دولت‌هاي محلي تنها تصويري جزيي از فعاليت‌هاي اقتصادي و مالي را افشاء مي‌نمايد، اين واقعيت با گسترش شركت‌هاي وابسته به شهرداري‌ها، بيش از بيش آشكار شد. دليل اين امر آن است كه پيامدهاي مالي فعاليت شركت‌هاي فرعي، وابسته و سرمايه‌گذاري‌هاي مشترك، ضرورتاً در گزارش‌هاي ساليانه دولت‌هاي محلي وارد نمی‌شوند. لذا فرآيند تمركززدايي منتج به فقدان گسترده اطلاعات شد.

به تبع آن، ديري است كه پاسخگويي و سودمندي تصميم دولت‌هاي محلي از طريق حساب‌هاي ساليانه تضمين نمي‌شود. (گراسي و تاگيسون، ۲۰۰۷)

استفاده‌كنندگان اطلاعات مالي چه استفاده‌كنندگان درون سازماني (براي مثال، سياستمداران، مديران، كاركنان) و چه استفاده‌كنندگان برون‌سازماني (براي مثال، شهروندان، رأي‌دهندگان، پرداخت‌كنندگان ماليات، تهيه‌كنندگان، ساير ادارات دولتي، بانك‌ها) قادر نيستند كه تصميمات خود را بر اطلاعات قابل اتكاء و مربوط در رابطه با وضعيت مالي، عملكرد مالي و جريانات نقدي واحد دولت محلي پايه‌گذاري نمايند. تلفيق، گامی‌ضروري براي غلبه بر اين شكاف اطلاعاتي است. نيازهاي اطلاعاتي مذكور تنها با مطالعه و تحليل گزارش‌هاي ساليانه جداگانه منتشر شده توسط هر يك از شركت‌ها قابل دستيابي نيست. هر چند، اين به معني كم اهميت بودن اسناد حسابداري تهيه شده توسط دولت‌هاي محلي يا شركت‌هايي كه بخشي از گروه شركت‌هاي وابسته به شهرداري هستند (كه بر حسب اطلاعات و داده‌ها، اهداف خاص خود را دارند) نيست. روش شناسي مورد استفاده در گردآوري اطلاعات براي صورت‌هاي مالي تلفيقي، حسابداري تعهدي است و از اين رو بايد به شيوه يكنواختي در همه واحدهاي متعلق دولت پياده شود. (گراسي و تاگيسون،۲۰۰۷)

مقاله حاضر، موارد كلي راجع به نحوه ارائه صورت‌هاي مالي تلفيقي را در بر مي‌گيرد. تمركز اصلي مقاله بر شناسايي اهداف اين شكل از گزارشگري مالي است و از اين‌رو توصيف واحد گزارشگري (يا دامنه تلفيق)، براي صورت‌هاي مالي بخش عمومی‌خواهد بود. تحليل مذكور با ادعاها در رابطه با استفاده‌كنندگان بالقوه داده‌هاي مالي تفكيكي در مورد وضعيت مالي و عملكرد دولت‌ها و تصميماتي كه معمولاً براساس آن اطلاعات انجام می‌شود و اينكه اين قضاوت‌ها آيا معمول هستند يا اينكه فقط در شرايط خاص يا استثنايي انجام می‌شوند، پيش می‌رود. سپس مفاد استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومی ‌شماره۶ با عنوان صورت‌هاي مالي تلفيقي و جداگانه و استاندارد بين‌المللي شماره۳۵ (صورت‌هاي مالي تلفيقي) كه از ابتداي ژانويه ۲۰۱۷ جايگزين استاندارد شماره۶ خواهد شد، مختصراً مرور می‌گردد و نهايتاً با توجه به شرايط فعلي تحولات در نظام پاسخگويي مالي و عملياتي بخش عمومی‌كشورمان، از بحث مطرح شده نتيجه‌گيري خواهد شد.

 

ضرورت تهيه صورت‌هاي مالي تلفيقي در بخش عمومی‌

معرفي و ارائه گزارشات تلفيقي در بخش عمومي، ارتباط نزديكي با استفاده از نظام حسابداري بر مبناي تعهدي دارد. نياز بخش عمومی ‌به نظام گزارشگري مالي كه توانايي ارائه تصويري جامع و دقيق از تمام بخش عمومی ‌به عنوان يك واحد داشته باشد، اهميت اين موضوع را بيش از پيش روشن می‌سازد. توسعه و رشد مؤسسات غيرمتمركز، بحث‌هاي اخير را در مورد گزارشگري مالي تلفيقي مطرح نموده و از آن می‌توان به عنوان علت اصلي معرفي صورت‌هاي مالي تلفيقي در بخش عمومی ‌ياد كرد. تغييرات با اهميتي كه به معرفي نظام گزارشگري مالي نوين تحت عنوان صورت‌هاي مالي تلفيقي در حسابداري بخش عمومی ‌ختم شده، مزايايي را براي آن به دنبال دارد. تغييراتي كه تأثيرات مهمی ‌بر روي مديريت نوين در بخش عمومي، گذار از حسابداري نقدي به حسابداري تعهدي و نسخه‌برداري از تجربيات بخش‌خصوصي و مركزيت‌زدايي داشته است (رستمی‌ و كهنسال،۱۳۹۵) صرف نظر از اينكه صورت‌هاي مالي به صورت جداگانه و يا به شكل تلفيقي تهيه شود، ابزاري كليدي براي ايفاي مسؤوليت پاسخگويي در قبال استفاده‌كنندگان مختلف است.

گزارش‌هاي مالي تلفيقي به عنوان يكي از مهم‌ترين تكنيك‌هاي حسابداري، بخش مهمی‌از تحولات حسابداري بخش عمومی ‌است. بنابراين، با در نظرگرفتن اين موضوع، بسياري از دولت‌ها معتقدند كه دلايل كافي براي تهيه و ارائه گزارش‌هاي مالي تلفيقي وجود دارد (چاو[۵] و همکاران ۲۰۰۷)

نقش اصلي صورت‌هاي مالي تلفيقي تأمين نيازهاي اطلاعاتي دامنه گسترده‌تري از استفاده‌كنندگان و ساده‌سازي سيستم گزارشگري مالي در بخش عمومی ‌است. همچنين می‌توان بر استدلال‌هاي ديگر به نفع تهيه صورت‌هاي مالي تلفيقي در بخش عمومی‌ تأكيد نمود، نظير؛ توانايي اين گزارش‌ها براي تهيه تصوير كامل‌تري از وضعيت مالي، عملكرد و شرايط بخش عمومی ‌به عنوان يك كل، در مقايسه با گزارش‌هاي مالي جداگانه دستگاه‌هاي تشكيل‌دهنده گروه و توانايي ايجاد شفافيت و پاسخگويي بيشتر در بخش عمومي، اشاره نمود.

در عين حال تهيه صورت‌هاي مالي تلفيقي بخش عمومی ‌باعث ايجاد يك‌سري مشكلات شده كه بايد آنها را پشت سر گذاشت. نبود تجانس و همگوني صورت‌هاي مالي تهيه شده توسط واحدهاي كنترل شده، متفاوت بودن استانداردهاي حسابداري بخش عمومی‌با استانداردهاي بخش‌خصوصي، فقدان افراد حرف‌هاي و نبود تعهد براي ارائه گزارش‌هاي تلفيقي، برخي از اين مشكلات است. (سريستا[۶]،۲۰۱۴)

چارچوب نظري

شناسايي و تعريف واحد حسابداري بستگي به دامنه منافع اقتصادي ذي‌نفعان مشخص دارد، كه ممكن است نيازهاي متنوع و استفاده‌هاي متفاوتي از اطلاعات حسابداري داشته باشند. از اين رو، ذي‌نفعان به عنوان استفاده‌كنندگان اصلي اطلاعات حسابداري شناسايي مي‌شوند كه انتظار می‌رود نه تنها بر موضوعات حسابداري نظير ارزشيابي و گزارشگري تأثير گذارند، بلكه در تعيين و تعريف واحد اقتصادي و روش‌هاي تلفيق گروه حساب‌ها نيز اثرگذار باشند. واضح است، براي تعيين اهداف حسابداري، نيازهاي ذي‌نفعان و كاربردهاي اطلاعات حسابداري بايد شناسايي شود (دانيلز و دانيلز[۷]، ۱۹۹۱) نقش حسابداري در تجهيز سرمايه‌گذاران با اطلاعات مورد نياز براي تصميم‌گيري، تاريخچه طولاني در تئوري حسابداري دارد. براي مثال، مونيتز ( ۱۹۶۱ ) اظهار مي‌دارد كه اطلاعات حسابداري براي سرمايه‌گذاران سودمند است. اين ديدگاه اساس و مبناي رويكرد تصميم‌گيري است، كه زيربناي چارچوب مفهومی ‌هيأت استانداردهاي حسابداري مالي و بعدها هيأت استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بوده است. به هرحال، سرمايه‌گذاران تنها ذي‌نفعان ممكن نيستند و حسابداري بيش از يك ابزار صرف براي تصميم‌گيري است. در بخش عمومی‌حسابداري نقشي حياتي در ايفاي مسؤوليت پاسخگويي دارد (پالوت[۸]،۱۹۹۲) براساس رويكرد مسؤوليت پاسخگويي، حسابداري در مركز كنترل و توازن منافع بين كارگزاران و موكلين قرار دارد (ايجيري[۹]، ۱۹۷۵)

رويكرد تصميم‌گيري و رويكرد مسؤوليت پاسخگويي

اگرچه همواره تدوين چارچوب نظري گزارشگري مالي با چالش‌هايي همراه بوده است، ليكن از دهه ۸۰ قرن بيستم، رويكردهاي متفاوتي در مورد تدوين اين چارچوب براي نهادهاي بزرگ بخش عمومی‌مطرح شده است (كاظمي،۱۳۹۵). يك ديدگاه معتقد است كه چارچوب نظري بايد بر مبناي تصميم‌گيري تدوين گردد. اين نوع چارچوب نظري بر تصميم‌گيرندگان كه همان استفاده‌كنندگان اطلاعات حسابداري هستند، تأكيد داشته، لذا يك‌سويه بوده و فقط علايق ايشان را در نظر می‌گيرد. هدف حسابداري در اين چارچوب نظري فراهم ساختن اطلاعات مفيد براي تصميم‌هاي اقتصادي است. لذا طبق اين چارچوب نظري و هر چه اطلاعات بيشتر باشد بهتر است، مشروط بر آنكه هزينه جمع‌آوري و ارائه اطلاعات از منفعت آن كمتر باشد (باباجاني،۱۳۹۴). ويژگي اصلي استانداردهاي مبتني بر رويكرد تصميم‌گيري، در درجه اول توليد اطلاعات براي سرمايه‌گذاران است. پيامد منفي آن اين است كه تمركز اصلي و نيازهاي ويژه بخش عمومی ‌به اندازه كافي مدنظر قرار نمی‌گيرد. به هرحال، از آنجايي كه در شركت‌هاي فرعي شكلي از وابستگي حاكم است كه مبتني بر اصل سرمايه‌گذاري در شركت سهامی‌است، رويكرد تصميم‌گيري يك روش منطقي و مناسب در رابطه با موضوع تلفيق به نظر برسد. اما همچنان اين مشكل وجود دارد كه استانداردگذاري هيأت استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومی‌ بر چارچوب مفهومی ‌جامعي كه به طور شفاف شرايط ويژه و نيازهاي اطلاعات حسابداري بخش عمومی‌ را در نظر بگيرد، پايه‌گذاري نشده است (واكر[۱۰]،۲۰۰۹).

رويكرد جايگزين گزارشگري تلفيقي به جاي تمركز بر اطلاعات حسابداري آينده‌گرا، بر اطلاعات حسابداري سودمند براي ايفاي مسؤوليت پاسخگويي در استفاده از منابع و تعهدات تمركز مي‌نمايد. يوجي ايجيري(۱۹۸۳) با طرح چارچوب نظري مبتني بر مسؤوليت پاسخگويي، رويكرد نويني را براي تدوين چارچوب نظري گزارشگري مالي ارائه كرد. وي ادعا كرد كه اين چارچوب بر چارچوب نظري مبتني بر تصميم كه تا آن زمان تنها رويكرد حاكم بر چارچوب نظري موجود بود، برتري دارد. (باباجاني، ۱۳۸۹)

استاتون[۱۱] و همكاران ( ۱۹۹۸ ) بيان می‌دارند بر حسب اينكه بر پاسخگويي تمركز شود و يا بر تصميم‌گيري، نوع اطلاعات حسابداري متفاوت خواهد بود. ديدگاه دمسكي[۱۲] و همكاران (۲۰۰۲) آن است كه تنشي بين تصميم‌گيري و كنترل وجود دارد، به اين دليل كه داده و فرآيندهايي كه به ايجاد كنترل كمك می‌نمايد، ضرورتاً براي تصميم‌گيري بهترين نيستند، همين قاعده در حالت عكس نيز صادق است. ايجيري (۱۹۷۵) معاني كاملاً متفاوتي از مفاهيم مربوط بودن و قابليت اتكاء نسبت به آنچه كه هيأت استانداردهاي حسابداري مالي بيان نموده، اعمال نمود. بنابراين، به سادگي مي‌توان گفت كه، ذي‌نفعان مختلف ممكن است بر جنبه‌هاي مختلف حسابداري تمركز و تأكيد نمايند. از اين‌رو انتظار مي‌رود برحسب اينكه كدام گروه از اشخاص و ذي‌نفعان تأثير قوي و منافع بيشتري در جنبه‌هاي مختلف داشته باشند، ماهيت و شكل حسابداري متفاوت باشد. تأمين مالي، شكل قانوني و هدف سازمان همه جنبه‌هايي هستند كه شرايط و نياز به اطلاعات حسابداري را تحت تأثير قرار می‌دهند (دمسكي و همكاران، ۲۰۰۲).

استفاده‌كنندگان بالقوه صورت‌هاي مالي تلفيقي

بين ادعاهاي حرفه‌اي‌هاي حسابداري و آنچه كه محققين مستقل دانشگاهي منتشر نموده‌اند، مغايرت قابل تشخيصي وجود دارد. آنتوني[۱۳](۱۹۷۸) در مطالعه خود، فهرستی از طبقه‌های استفاده‌کنندگان بالقوه گزارش‌هاي حسابداري بخش عمومی ‌را ارائه نمود (در حالي كه تصديق می‌نمايد كه اين چنين ليستي قضاوت‌هاي افرادي كه آنها را گردآوري كردند، منعكس مي‌كند).

جونز و همكاران ( ۱۹۸۵) مجموعه‌اي از مطالعات در اين حوزه را مرور نموده و سپس تشريح كردند كه آنها فهرست استفاده‌كنندگان اصلي پژوهش خود را از طريق آزمون مطالعات انتخابي و نوشتار تخصصي حسابداري تهيه نموده‌اند.

ساير نويسندگان بر فهرست استفاده‌كنندگاني كه از ادبيات استنتاج شده، اتكا كردند تا در مورد طرح و محتواي گزارش‌هاي مالي از تئوري هنجاري حمايت نمايند. براي مثال، سات كليف[۱۴] و همكاران ( ۱۹۹۱ ) بر حاكميت بيانيه مفاهيم حسابداري شماره۲ مركز تحقيقات حسابداري استراليا براي شناسايي دسته‌هاي اصلي استفاده‌كنندگان، اشاره داشته‌اند، آنها سپس ادعا كردند كه طبقه‌هاي خاص استفاده‌كنندگان با موضوعات خاص درگير خواهند بود، يا نيازمند انواع خاص اطلاعات هستند- بدون اينكه هيچگونه مدرك يا تحليلي در پشتيباني از اين اظهار نظرها ارائه نمايند- ديدگاه‌هاي مذكور نويسندگان را قادر به بيان اين ادعا مي‌نمايد كه نياز استفاده‌كنندگان از طريق گزارش‌هاي مالي با اهداف عمومی ‌برآورده می‌شود، صورت‌هاي مالي با اهداف عمومی‌ در بيانيه مفاهيم حسابداري شماره۲ (۱۹۹۰)  به عنوان گزارش‌هاي مالي كه به دنبال برآورده كردن نيازهاي اطلاعاتي طبقه‌هاي عمده مشابه استفاده‌كنندگان برون‌سازماني است، تعريف مي‌شود.

فدراسيون بين‌المللي حسابداران ( ۱۹۹۱ ) ادعا نموده كه می‌توان بر مبناي مرور ادبيات حسابداري و اعلاميه‌هاي رسمی ‌مقامات در رابطه با گزارشگري مالي توسط دولت‌ها، فهرست استفاده‌كنندگان اصلي گزارش‌هاي مالي دولتي را تعيين نمود. به‌طور مشابه، حرف‌هاي‌هاي مركز تحقيقات حسابداري استراليا ادعا نموده‌اند كه در رابطه با همساني و شخصيت استفاده‌كنندگان گزارش‌هاي بخش عمومی‌ اجماع نظر وجود ندارد (ميكاليف[۱۵] و همكاران، ۱۹۹۴). اين ادعاها مبتني بر گردآوري ديدگاه‌هاي هشت نويسنده است، با وجود اينكه اغلب ديدگاه‌ها بيشتر در مورد تهيه‌كنندگان مصداق دارند تا استفاده‌كنندگان. بر همين اساس، ادعاي وجود اجماع نظر و انطباق ديدگاه‌ها، تنها منعكس‌كننده انتخاب كارهاي پژوهشي مورد استناد و شيوه ارائه ديدگاه‌هاست. در حقيقت، هشت كار مورد بررسي توسط مركز تحقيقات حسابداري استراليا هيچكدام از ۱۶مطالعه انجام شده در موضوع مشابه، كه توسط جونز و همكاران ارجاع داده شده را در بر نمي‌گيرد (ميكاليف و همكاران،۱۹۹۴).

ساير پروژه‌ها كه به دنبال تهيه شواهدي از كاربرد گزارش‌هاي مالي بخش عمومی‌ توسط عموم بودند از دستيابي به شواهد كاملي در مورد خوانندگان ناتوان شدند. جونز (۱۹۹۲) مشاهدات نامطلوبي ارائه نموده است كه انتشار صورت‌هاي مالي مورد علاقه عموم نيست، به اين دليل كه عموم مردم منفعتي در اين زمينه ندارند. شواهد اندك محدودي در مورد هويت استفاده‌كنندگان از بررسي‌هاي انجام شده در رابطه با دسته‌هاي مختلف پاسخ‌دهندگان به‌دست آمده است (سات كليف و همكاران،۱۹۹۱).

همان گونه كه در بالا اشاره شد، آنتوني (۱۹۷۸) تشريح نمود كه گرايش به سمت شناسايي استفاده‌كنندگان بالقوه است، ساير كارهاي دانشگاهي نيز همين حالت را برگزيده‌اند و اين موضع بعدها توسط هيأت استانداردهاي ايالات متحده نيز ادامه يافت كه بيانيه‌هاي مفاهيم حسابداري مالي فدرال شماره (۲۰۰۴) به مخاطب‌هاي مورد نظر گزارش‌هاي مالي تلفيقي اشاره دارد و شهروندان را به عنوان مخاطبان اصلي شناسايي نمودند.

جدول۱ که توسط واکر (۲۰۰۹) تهیه شده است، برخی دیدگاه‌ها در رابطه با استفاده‌كنندگان مفروض گزارش‌هاي مالي بخش عمومی ‌را خلاصه مي‌نمايد. اين خلاصه مبتني بر اظهارنظرهاي سازمان‌هاي دولتي يا نهادهاي حرفه‌اي (يا مطالعات انجام شده توسط اين نهادها) است و ۹ گروه استفاده‌كنندگان در فهرست استفاده‌كنندگان بالقوه ارائه شده‌اند. براي مثال، مطالعه مشترك انجام شده توسط ايالات متحده وكانادا به سه گروه اشاره دارد: قانون‌گذاران و دولت، شهروندان و شركت‌ها و رسانه و تحليلگران.

 

جدول ۱: انواع قضاوت‌هاي ممكن و استفاده‌كنندگان بالقوه اطلاعات مالي بخش عمومی ‌(و به‌طور ويژه كل گزارش‌هاي دولت)

منبع: واکر (۲۰۰۹)

فدراسيون بين‌المللي حسابداران ( ۱۹۹۱ ) پنج دسته اصلي استفاده‌كنندگان را شناسايي نمود: قانون‌گذاران و نهادهاي دولتي، عموم مردم، سرمايه‌گذاران و بستانگاران، دولت‌ها، نهادهاي بين‌المللي و ساير تأمين‌كنندگان منابع، تحليلگران اقتصادي و مالي. هیأت مشورتي استانداردهاي حسابداري فدرال ( ۲۰۰۴ ) پيشنهاد نموده است كه می‌توان استفاده‌كنندگان اطلاعات مالي دولت فدرال را در چهار گروه عمده طبقه‌بندي كرد: شهروندان، كنگره، مديران، مديران برنامه. به نظر مي‌رسد كه نكات كمی ‌در رابطه با اين دسته‌ها و طبقه‌ها وجود دارد (هیأت بین‌المللی استانداردهای حسابداری، ۲۰۰۴).

به هرحال به نظر مي‌رسد كه طبقه‌بندي استفاده‌كنندگان، اقدامی ‌سودمند باشد. هدف از انجام طبقه‌بندي، پشتيباني از اين ادعاست كه اشكال خاصي از اطلاعات مالي، نيازهاي طبقات عمده استفاده‌كنندگان را برآورده می‌كند. نويسندگان ضرورتاً ادعاهايي داشته‌اند، بدون اينكه شواهدي تهيه نمايند و البته قبل از اينكه صورت‌هاي مالي بخش عمومی‌ در واقع تهيه شده باشند، مستنداتي نمي‌تواند از مشاهدات عملي به‌دست آيد. تفاوت‌هاي عمده در ادعاهاي انجام شده توسط استفاده‌كنندگان مختلف ممكن است كه كامل در جدول۱ مستند نشده باشد. براي مثال، ديدگاه بيان شده معمول آن است كه گزارش‌هاي تلفيقي بخش عمومی ‌بايد به استفاده‌كنندگان برون‌سازماني كمك نمايد. در مطالعه انجام شده توسط هيأت استانداردهاي حسابداري دولتي، مدير عامل تحقيقات هيأت استاندارد حسابداري دولتي ايالات متحده (در مقدمه كار جونز و همكاران، ۱۹۸۵) بيان نموده كه بخش اجرايي دولت به عنوان استفاده‌كنندگان اصلي محسوب نمي‌شوند. ديدگاه‌هاي مشابهي در مطالعه مركز تحقيقات حسابداري استراليا (AARF) بيان شده است (ميكاليف و همكاران، ۱۹۹۴). گزارش ۱۹۹۳ فدراسيون بين‌المللي حسابداران متذكر شده كه «گزارش‌هاي داخلي كه مورد نياز مديران است يا گزارش‌هاي ويژه» براي برآورده نمودن نيازهاي ويژه استفاده‌كنندگان خاص طراحي شده است و اطلاعاتي كه احتمالاً در آن گزارش مي‌شود، بسيار متنوع خواهد بود كه بتوان به‌صورت كارايي با آن سروكار داشت (واكر، ۲۰۰۹)

كاربردهاي بالقوه صورت‌هاي مالي تلفيقي

بطور كلي، پژوهش‌هايي كه در رابطه با كاربردهاي اشكال مختلف گزارشگري مالي انجام مي‌شود – به ويژه صورت‌هاي تلفيقي بخش عمومی‌- مشابه با ادبيات مرتبط با شناسايي استفاده‌كنندگان، نواقصي دارد. بسياري از تفاسير منتشر شده در رابطه با گزارشگري تلفيقي دولت، مواردي در رابطه با شكل گزارشگري ارائه می‌كند. آنها مشكلات اندكي در رابطه با حل‌وفصل مجموعه‌اي از موضوعات تكنيكي، فراتر از پياده‌سازي حسابداري تعهدي در سراسر بخش عمومی‌(براي مثال، با توجه به ارزشيابي دارايي‌هاي ميراثي يا دارايي‌هاي زيرساختي) شناسايي نمودند.

در بهترين حالت، ادعاها در مورد نيازهاي اطلاعاتي طبقه‌هاي خاص استفاده‌كنندگان می‌تواند به عنوان فرضياتي در مورد اينكه كدام انواع اطلاعات به آن استفاده‌كنندگان مربوط است، مجدداً ارائه شود. براي مثال، ممكن است انتظار بر اين باشد كه در زمان انجام قضاوت‌هاي خاص در شرايط معين، در صورت در دسترس بودن اين اطلاعات، انواع مشخصي از آنها توسط افراد مورد استفاده قرار گيرد. يا در شرايط معين، اشخاصي كه قضاوت‌هاي خاص انجام می‌دهند، انواع ويژه‌اي از اطلاعات را جستجو می‌نمايند، اگر به طور معمول در دسترس آنها نباشد. همچنين، بررسي بيشتر كاربردهاي انواع خاص اطلاعات به اين نتيجه خواهد رسيد كه همه استفاده‌كنندگان ممكن است به گزارش‌هاي مالي مفصل مستقيماً دسترسي نداشته باشند، اما بر اسناد خلاصه يا بر واسطه‌ها، براي ارائه اطلاعات پيچيده به آنها اتكاء می‌كنند.

ضعف اساسي مطالعات متعددي كه حرفه‌اي‌ها حامی ‌آن بودند اين است كه ادعاها در مورد نيازهاي اطلاعاتي به صورت كلي در نظر گرفته می‌شود، بدون انجام هرگونه بررسي در مورد انواع قضاوت‌هايي كه با آن روبه‌رو هستند و بررسي ارتباط انواع مختلف اطلاعات به اين قضاوت‌ها. در برخي موارد، ادعاهاي ساده در رابطه با اينكه استفاده‌كنندگان مفروض ممكن است كه داده‌هاي حسابداري را به‌كار ببرند، قادر نيستند شيوه‌اي كه در آنها داده‌ها ممكن است استفاده شوند، را بررسي كنند. (واكر، ۲۰۰۹)

نتيجه آنكه، بدون در نظر گرفتن ملاحظات دقيق راجع به استفاده‌هاي ممكن آتي از صورت‌هاي مالي تلفيقي در بخش عمومي، بعيد است كه فعاليت‌هاي گزارشگري مالي اطلاعات مالي مناسب را ارائه دهد، با اين هدف كه بتواند براي تجهيز قضاوت‌هاي دامنه گسترده‌اي از ذي‌نفعان استفاده شود.

دامنه صورت‌هاي مالي تلفيقي بخش عمومي

اگر هدف يكتاي تهيه صورت‌هاي مالي تلفيقي تعهدي مشخص شده باشد، ايجاد وضعيت شفافي راجع به دامنه تلفيق امكان‌پذير خواهد بود (براي مثال، دامنه واحد گزارشگري). اگر صورت‌های مالي به دنبال تأمين اهداف متعددي باشد، انتخاب دامنه تلفيق ممكن است، شامل تهاتر بين منافع استفاده‌كنندگان مختلف اين گزارش‌ها باشد. براي مثال، دامنه تلفيق می‌تواند به اين روش تعيين شود كه چه شكلي از ارائه، اطلاعاتي تهيه می‌كند كه به قضاوت‌هاي زير مربوط باشد:

– قضاوت‌هايي كه به‌طور عادي توسط كليه افراد متعلق به طبقه شناسايي شده به عنوان استفاده‌كنندگان اصلي انجام مي‌شود.

– قضاوت‌هايي كه به‌طور معمول توسط استفاده‌كنندگان بالقوه انجام مي‌شود.

– قضاوت‌هايي كه توسط استفاده‌كنندگان بالقوه انجام می‌شود

– صرف نظر از اينكه قضاوت‌ها به‌طور معمول انجام شود يا خير.

– و ساير قضاوت‌هاي مربوط.

هر نحوه ارائه‌اي كه انتخاب شود، اطلاعات مربوط به برخي از قضاوت‌هايي كه بعضي از استفاده‌كنندگان با آن مواجه هستند را ارائه نمی‌كند و اين وضعيت غيرقابل اجتناب است. به هرحال، مشاهدات فوق فرض می‌نمايد كه يك مجموعه واحد از صورت‌هاي مالي تلفيقي تهيه می‌شود، نه صورت‌هاي مالي تلفيقي چند ستوني بر مبناهاي مختلف. بيشتر ادبيات در زمينه كاربرد حسابداري تلفيق در بخش‌خصوصي بر اين اساس توسعه يافته‌اند كه تنها يك نوع ارائه می‌تواند انتخاب شود (واكر،۱۹۷۶) از زماني كه گزارشگري مالي بخش عمومی ‌رشد پيدا كرد، گزارش‌ها ممكن است كه صورت‌هاي مالي چند ستوني را ارائه نمايد كه نتايج را بر مبناي سنتي (مرسوم) و روش ارزش ويژه را نشان دهد. اطلاعات ممكن است براساس عملكرد بخش‌ها در گزارش‌ها تفكيك شوند. به صورت متناظر، امكان تهيه مجموعه‌هاي صورت‌هاي مالي تلفيقي در بخش عمومی‌ وجود دارد كه با جداول پيوست تكميل شود، براي اطمينان از اينكه ارائه اطلاعات به اكثر قضاوت‌هاي انجام شده توسط اغلب استفاده‌كنندگان مربوط است. اما سؤال اين است كه كدام اطلاعات به تعداد بيشتري از اين تصميمات مربوط است؟ جدول۲ قضاوت‌هاي معمول را ارائه می‌كند.

 

جدول ۲: قضاوت‌هاي معمول- دامنه مربوط تلفيق

منبع: واكر ( ۲۰۰۹)

 

ادعا شده كه صورت‌هاي مالي براي كل دولت بايد به عنوان صورت‌هاي مالي با اهداف عمومی تلقي شود. در حالي كه ادعا بر اين است كه گزارش‌هاي مالي با اهداف عمومی ‌به دامنه‌اي از استفاده‌كنندگان مربوط است كه براساس آن دامنه‌اي از قضاو‌ت‌ها را انجام می‌دهند، بررسي دقيق‌تر قضاوت‌هاي شناسايي شده در جدول۲ بيانگر آن است كه ارائه صورت‌هاي مالي تلفيقي كل بخش عمومی‌ (در رابطه با گزارش‌هاي مربوط به نهادهاي عمومي، ايالتي يا منطقه‌اي) ممكن است، به طور معمول به كليه طبقات استفاده‌كنندگان مربوط نباشد. (واكر، ۲۰۰۹).

 

جدول ۳: دامنه صورت‌هاي مالي تلفيقي بخش عمومي- مربوط به قضاوت‌هاي معمول

منبع: واكر ( ۲۰۰۹)

تحليل‌هاي در جريان از استفاده‌كنندگان بالقوه و استفاده‌هاي بالقوه، پيشنهاد مي‌نمايد كه شكل بهينه گزارشگري ملي، ايالتي و منطق‌هاي، گزارش‌هاي كل بخش عمومی ‌همراه با صورت‌هاي مالي تلفيقي است كه هم دولت و هم شركت‌هاي غيرمالي دولتي را شامل می‌شود. از سويي ديگر، هيأت استانداردهاي حسابداري دولتي ايالات متحده تأكيد نموده كه آزمون‌هاي مناسب براي تعيين دامنه واحد گزارشگري دولتي بايد مبتني بر مفهوم پاسخگويي مالي باشد. خزانه‌داري انگليس با بحث راجع به دامنه تلفيق، با توصيف سه دسته از نهادها يا واحدها شامل دولت مركزي، دولت محلي و شركت‌هاي دولتي، به‌طور قابل توجهي از اين دشواري‌ها اجتناب نموده و متذكر شده كه تلفيقي كه كل بخش عمومی ‌را پوشش می‌دهد، مناسب است. اهميت پذيرش يك روش نسبت به روش ديگر- تعيين دامنه صورت‌هاي مالي تلفيقي از طريق ارجاع به كنترل يا پاسخگويي- می‌تواند با در نظر گرفتن اينكه كدام معيار احتمالاً اطلاعات مربوط توليد خواهد نمود، بررسي شود. اما در ابتدا شايسته است كه منطق استفاده گسترده از معيار كنترل را به ياد آورد. (واكر،۲۰۰۹)

استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومی‌شماره ۶ (صورت‌هاي مالي تلفيقي و جداگانه) و شماره ۳۵ (صورت‌هاي مالي تلفيقي)

استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومی‌شماره۶ با عنوان «صورت‌هاي مالي تلفيقي و جداگانه» از سال ۲۰۰۸ جايگزين استاندارد «صورت‌هاي مالي تلفيقي و حسابداري برای واحدهاي اقتصادي تحت كنترل» شد. اين استاندارد از استاندارد بين‌المللي حسابداري شماره۲۷ (IAS 27) (تلفیق در بخش خصوصی) استخراج شده است.

در ژانويه ۲۰۱۵ ، استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومی‌شماره ۳۴ (صورت‌هاي مالي جداگانه) و ۳۵ (صورت‌هاي مالي تلفيقي) هر دو با هم جايگزين الزامات استاندارد بين‌المللي بخش عمومی‌شماره۶ شدند. براساس مفاد استاندارد شماره ۳۵، تاريخ مؤثر اعمال اين استاندارد از ابتداي ژانويه ۲۰۱۷ خواهد بود. لذا در اين بخش ضمن انجام مروري كلي بر استاندارد شماره۶، تفاوت‌هاي استاندارد شماره۳۵ با استاندارد شماره۶ بيان شده است.

مفاد اين استاندارد، نحوه ارائه صورت‌هاي مالي تلفيقي دولت، شرايط كنترل يك واحد (شخصيت حسابداري) توسط واحد ديگر (شخصيت حسابداري ديگر) بوده و نحوه حسابداري تلفيق را مورد بحث قرار مي‌دهد. استاندارد مذكور الزام می‌نمايد كليه واحد كنترل‌كننده، صورت‌هاي مالي تلفيقي را تهيه نمايند. در بحث دامنه شمول اين استاندارد، نكاتي به شرح زير ارائه شده است:

– هر دستگاهي كه صورت‌هاي مالي را براساس مبناي تعهدي حسابداري تهيه و ارائه می‌كند، بايد اين استاندارد را در تهيه و ارائه صورت‌هاي مالي تلفيقي براي هر واحد اقتصادي، بكار گيرد.

– اين استاندارد همچنين بايد در حسابداري واحدهاي فرعي، واحدهاي تحت كنترل مشترك و واحدهاي وابسته در زماني كه دستگاه تصميم می‌گيرد (يا براساس مقررات محلي ملزم است) صورت‌هاي مالي جداگانه را ارائه دهد، بكار می‌رود.

– اين استاندارد براي كليه دستگاه‌هاي بخش عمومی‌ به استثناي شركت‌هاي دولتي كاربرد دارد.

– مقدمه استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومی ‌منتشر شده توسط هيأت تدوين استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومی‌تشريح می‌نمايد كه شركت‌هاي بازرگاني دولتي، استانداردهاي بين‌المللي گزارشگري مالي منتشر شده توسط هيأت تدوين استانداردهاي بين‌المللي حسابداري را بكار مي‌گيرند.

همچنين اين استاندارد شامل بحث‌هاي مفصلي راجع به مفهوم كنترل است به‌گونه‌اي كه در بخش عمومی‌اعمال می‌شود و در رابطه با تعيين وجود كنترل براي اهداف گزارشگري مالي كنترل، راهنما و دستورالعملي ارائه می‌كند. استاندارد بيان می‌دارد كه كنترل، موضوعي قضاوتي است مبتني بر تعريف كنترل و شرايط هر مورد خاص. دو بخش كنترل عبارتند از: بخش توانايي، كه توانايي راهبري سياست‌هاي مالي و عملياتي واحد تجاري است، و بخش انتفاع، توانايي كنترل واحد تجاري براي كسب منفعت از فعاليت‌هاي آن. بخش رويه‌هاي تلفيق اين استاندارد مواردي به اين شرح را در برمي‌گيرد: مانده‌ها، معاملات، درآمدها و هزينه‌هاي بين واحدهاي اقتصادي بايد به طور كامل حذف شود.

صورت‌هاي مالي واحدهاي كنترل‌كننده و كنترل شونده بايد براساس تاريخ گزارشگري يكساني براي اهداف تلفيق تهيه شوند. اگر تاريخ‌هاي گزارشگري متفاوتي استفاده شود، واحدهاي تحت كنترل بايد گزارش‌هاي مالي در تاريخ مشابه براي اهداف تلفيق تهيه نمايند. اگر تاریخ‌هاي گزارشگري مختلفي استفاده شود، اين تفاوت نبايد بيشتر از سه ماه شود و تعديلات براي معاملات و رويدادهاي عمده بايد انجام شود. حقوق اقليت براساس خالص دارايي‌ها/ سرمايه در صورت وضعيت مالي و جدا از خالص دارايي‌ها/ سرمايه واحد كنترل‌كننده گزارش مي‌شود و همچنين به‌طور جداگانه در خالص مازاد/كسري در صورت عملكرد مالي ارائه خواهد شد. اين استاندارد دو اصطلاح جديد روش بهاي تمام شده و صورت‌هاي مالي مجزا، را تعريف می‌نمايد.

بند ۱۶ ، اين استاندارد به تشريح شرايطي پرداخته كه يك واحد از تهيه صورت‌هاي مالي تلفيقي معاف مي‌شود. مفاد اين بند به شرح زير است:

كليه واحدهاي تجاري اصلي، غير از واحدهاي تجاري كه تمام شرايط زير را دارا هستند، بايد صورت‌هاي مالي تلفيقي را تهيه و صورت‌هاي مالي جداگانه خود را همراه آن ارائه كند:

۱- واحد اصلي (كنترل‌كننده):

الف) يك واحد فرعي تماماً تحت مالكيت است و استفاده‌كنندگان از چنين صورت‌هاي مالي احتمالاً وجود ندارند يا نيازهاي اطلاعاتي آنها از طريق صورت‌هاي مالي تلفيقي واحد اصلي مرتفع مي‌شود.

ب) يك واحد فرعي است كه بخشي از آن تحت مالكيت يك دستگاه ديگر است و ساير مالكين وي از جمله آنهايي كه اجازه رأي ندارند، در خصوص اين كه واحد اصلي صورت‌هاي مالي تلفيقي ارائه نشود، مطلع شده‌اند و مخالفتي نكرده‌اند.

۲- ابزارهاي بدهي يا سرمايه واحد اصلي در يك بازار عمومی ‌مبادله نمی‌شود (يك بورس اوراق بهادار داخلي يا خارجي يا يك بازار غيررسمی‌ شامل بازارهاي محلي و منطقه‌اي).

۳- واحد اصلي، صورت‌هاي مالي خود را به بورس اوراق بهادار يا ساير سازمان‌هاي قانوني، جهت انتشار انواع ابزارها در بازار عمومي، ارائه نكرده و در حال ارائه آن نيز نيست.

۴- واحد اصلي مادر يا واسطه‌اي سرمايه‌گذار صورت‌هاي مالي تلفيقي كه منطبق با استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومی‌است را تهيه نموده و براي استفاده عمومی ‌در دسترس قرار داده است.

و نهايتاً موضوع ديگري كه اين استاندارد به آن پرداخته، روش ارزش ويژه و شرايط استفاده از روش حسابداري ارزش ويژه می‌باشد. (IPSAS 6)

همانگونه كه در بالا اشاره شد، استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومی‌شماره ۳۵، جايگزين الزامات استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومی‌شماره ۶ در رابطه با صورت‌هاي مالي تلفيقي شد. اين استاندارد همچنان ملزم نموده كه كنترل با توجه به انتفاع و توانايي ارزيابي شود، اما تعريف كنترل تغيير كرده است و استاندارد هم‌اكنون راهنما و دستورالعمل مفصلي در مورد ارزيابي كنترل ارائه می‌نمايد. تعريف كنترل بر توانايي كليه واحد بر تحت‌تأثير قرار دادن ماهيت و مبلغ سودها (منافع) از طريق اعمال قدرت بر واحد ديگر، تمركز می‌نمايد. اين تعريف جديد از كنترل ممكن است ارزيابي‌هاي پيشين از كنترل و از اين رو اينكه واحدهاي خاصي بايد تلفيق شوند يا خير را، تحت‌تأثير قرار دهد.

استاندارد ۳۵ مفهوم واحدهاي سرمايه‌گذاري را معرفي نموده است. به طور كلي، واحد سرمايه‌گذاري، سرمايه‌گذاري‌هاي خود را در واحدهاي تحت كنترل براساس ارزش منصفانه و از طريق مازاد و كسري اندازه‌گيري می‌نمايد. برخلاف استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومی‌شماره۶، صورت‌هاي مالي تلفيقي و جداگانه، استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومی‌شماره ۳۵، ديگر مستثني نمودن واحدهاي تحت كنترل موقت از تلفيق را مجاز نمی‌داند (IPSA 35)

در بالا اشاره شد كه استاندارد شماره۶ از استاندارد بين‌المللي شماره ۲۷ و استاندارد شماره ۳۵ نيز از استاندارد بين‌المللي گزارشگري مالي شماره ۱۰ استخراج شده است. لذا می‌توان گفت كه استانداردهاي تدوين شده از سوي هيأت تدوين استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومی‌مبتني بر استانداردهاي بين‌المللي گزارشگري مالي به همراه  مجموعه‌اي از تعديل‌هاي متناسب با شرايط بخش عمومی‌است. (باغوميان و نقدي، ۱۳۹۴)

 

نتيجه‌گيري

بيش از سه دهه است كه دولت‌ها صورت‌هاي مالي تلفيقي كل دولت بر مبناي تعهدي را تهيه می‌كنند. علي‌رغم اين تجارب، نوشتارهاي تخصصي در زمينه حسابداري تلفيق بخش عمومي پراكنده و اندك است. از دو دهه پيش كه پيشنهاد شده دولت‌ها در مواردي صورت‌هاي مالي تلفيقي جامع تهيه كنند، هيچ استاندارد پذيرفته شده حسابداري وجود نداشته كه اعمال كنند.

در واقع، تا دوره اخير همچنان بحث‌هاي محدودي از منطق نظري در پشتيباني از تهيه گزارش‌هاي تلفيقي براي كل دولت وجود داشته است. تحقيقات و مقالات فدراسيون بين‌المللي حسابداران مي‌تواند به عنوان تلاش‌هاي پيشرو براي استاندارد نمودن فعاليت، حداقل براي كشورهايي كه حسابداري تعهدي را در گزارش‌هاي مالي براي بخش عمومی‌ پذيرفته‌اند، تلقي شود. استانداردهاي حسابداري و مقالات بحث و بررسي از جنبه‌هاي با اهميت متعددي ناسازگارند، به‌طوري كه كميته بخش عمومی‌فدراسيون بين‌المللي حسابداران كه بعدها هيأت تدوين استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومی‌ نام گرفت، در تدوين استاندارد صورت‌هاي مالي تلفيقي بر رويكرد تصميم‌گيري تمركز نموده و همانگونه كه در مقاله حاضر بحث شد، اين رويكرد براي ويژگي‌هاي خاص و نيازهاي بخش عمومی‌چندان مناسب نيست. با توجه به رويكرد اتخاذ شده در تدوين استانداردها توسط اين هيأت چارچوب مفهومي حسابداري بخش عمومی‌ شباهت‌هاي بسيار زيادي به چارچوب مفهومی‌حسابداري بازرگاني دارد. با اين ديدگاه كه استانداردهاي بخش بازرگاني تا حد زيادي براي بخش عمومی‌ نيز مناسب هستند، مجموعه استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومی ‌بر مبناي استانداردهاي بين‌المللي حسابداري تدوين شده‌اند (زارعی و غلامی،۱۳۹۰) در سال‌هاي اخير تحولاتي در نظام حسابداري و گزارشگري بخش عمومی‌كشور ما رخ داده كه استفاده از مبناي حسابداري تعهدي از جمله تلاش‌هاي قابل‌ملاحظه در اين حوزه است. اقدامات لازم براي بكارگيري و اجرايي شدن تحولات با تدوين دستورالعمل حسابداري تعهدي بخش عمومی ‌از سوي وزارت اقتصاد و دارايي و تدوين استانداردهاي بخش عمومي توسط سازمان حسابرسي پشتيباني شده است. سازمان حسابرسي ضمن تدوين مفاهيم نظري گزارشگري بخش عمومي، تاكنون نه استاندارد مصوب نموده است و سه استاندارد نيز در مرحله پيش‌نويس قرار دارد. همانگونه كه اشاره شد استفاده از حسابداري تعهدي مقدمه ورود به موضوع تهيه صورت‌هاي مالي تلفيقي است. در استاندارد شماره يك بخش عمومی ‌ايران بيان شده كه مسؤوليت تهيه صورت‌هاي مالي تلفيقي دولت به عنوان يك مجموعه بر عهده وزارت امور اقتصادي و دارايي می‌باشد، صورت‌هاي مالي مذكور به تأييد رئيس قوه‌مجريه مي‌رسد، اما تاكنون استانداردي براي تهيه اين صورت مالي تدوين نشده است. لذا بررسي چارچوب نظري تهيه اين صورت مالي در اين مقاله مدنظر قرار گرفته است.

چالش بسيار با اهميتي كه استانداردگذار در ايران در اين زمينه با آن مواجه خواهد بود، چگونگي تصميم‌گيري در رابطه با آن است كه كدام يك از دستگاه‌ها حائز شرايط شمول در گزارش مالي كل دولت (صورت‌هاي مالي تلفيقي دولت) هستند و كدام يك از دستگاه‌ها نيستند. در واقع مفهوم «کنترل» و برقراری مفاد آن عامل کلیدی پاسخگویی به این سؤال است.

همانگونه كه اشاره شد طبق مفاد استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومی‌شماره ۶، مطابق با مفهوم كنترل در بخش بازرگاني، در بخش عمومی ‌نيز آن را دو عامل توانايي و كسب انتفاع ارتباط می‌دهد، كه براي ويژگي‌هاي خاص بخش عمومی‌جامع و كامل نيست. لذا مقاله در پاسخ به اين چالش، موارد كلي راجع به ارائه صورت‌هاي مالي تلفيقي و دامنه آن مورد بررسي قرار داد، نتايج حاكي از آن است كه شناسايي استفاده‌كنندگان و نيازهاي اطلاعاتي آنها عوامل حائزاهميتي براي تعيين دامنه اين صورت‌هاي مالي است، علاوه بر آن به نظر مي‌رسد كه استفاده از رويكرد مسؤوليت پاسخگويي با ويژگي‌ها و شرايط خاص بخش عمومی‌ جهت تهيه صورت‌هاي مالي تلفيقي سازگاري بيشتري دارد.

 

منابع:

* باباجاني، جعفر، (۱۳۹۴)، حسابداري و كنترل‌هاي مالي دولتي، (دهم)، تهران، دانشگاه علامه طباطبايي.

* باباجاني، جعفر،(۱۳۸۹)، ضرورت تدوين استانداردهاي حسابداري و گزارشگري مالي بخش عمومی‌ و چالش‌هاي فراروي آن، حسابرس، شماره ۴۹، ۶۸-۸۳٫

* باغوميان، رافيك، نقدي، سجاد ( ۱۳۹۴ )، استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومي، چالش‌هاي پيشروي كشورهاي در حال توسعه، حسابرس۷۷، ۱۱۵-۱۲۲٫

* رستمي، شعيب، كهنسال، ثمين ( ۱۳۹۵ )، بررسي مفهومی ‌لزوم تهيه صورت‌هاي مالي تلفيقي در بخش عمومي، مطالعات حسابداري و حسابرسي، سال پنجم، شماره۱۸، ۱۰۰-۱۱۳٫

* زارعي، بتول و غلامي، رضا ( ۱۳۹۰ )، استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومي، حسابرس۵۵، ۱-۱۸٫

* كاظمي، مريم، ( ۱۳۹۵ )، چالش‌هاي تدوين استانداردهاي حسابداري دولتي و پياده‌سازي آن، اولين همايش ملي فرصت‌هاي پژوهشي در حسابداري دولتي،تهران.

* Anthony, R. N. (1978), Financial Accounting in Nonbusiness Organizations:An Exploratory Study of Conceptual Issues, Stamford,Financial Accounting Standards Board. research report. Stamford.

* Christiaens, J، (۲۰۰۲), Symposium on local government accounting reforms in Europe: Introduction, Journal of Public Budgeting, Accounting & Financial Management, Vol. 14, No. 4, pp. 560-564.

* Cîrsteaa, Andreea (2014), The need for public sector consolidated financial statements, Procedia Economics and Finance15 , 1289 – ۱۲۹۶٫

* Chow, D. S. L. , Humphrey, C. , Moll, J. (2007) , Developing Whole of Government Accounting in the UK: Grand Claims, Practical Complexities and a Suggested Future Research Agenda, Financial Accountability and Management 23(1), p. 27–۵۴٫

* Daniels, J. and Daniels, C. (1991), Municipal financial reports: What users want, Journal of A. ccounting and Public Policy, 10(1), pp. 15-38.

* Demski, J. S. , Fellingham, J. C. , Ijiri, Y. and Dunder, S. (2002). With introduction and concluding remarks by Glover, J. C. and Liang, P. J, Some thoughts on the intellectual foundations of accounting, Accounting Horizons, 16(2), pp. 157-168.

* Federal FinancialAccounting Standards Advisory Board (FASAB),(2003) SFFAS 24, Selected Standards for the Consolidated Report of the United States Government, January

*Grossi, G. & Tagesson, T. (2007). Consolidated financial reports in local government:

* a comparative analysis of IPSASB and SCMA,Kristianatad University College, Working Paper Series, 1-17.

* IASB (2004), International Accounting Standards. London: IASB.

* International Federation of Accountants (IFAC),(1991), Public Sector Committee Study 1, Financial Reporting by National Governments.

* International Federation of Accountants (IFAC),(1996), Public Sector Committee Study 8, The Government Financial Reporting Entity.