بررسی تطبيقی تجربه بكارگيری و پياده‌سازی حسابداری تعهدی در بخش عمومی

 

 

مجموعه مقالات سومين همايش ملي استانداردهاي حسابداري بخش عمومي

تاریخ: اول دی‌ماه ۱۳۹۵

****

 

بررسي تطبيقي تجربه بكارگيري و پياده‌سازي حسابداري تعهدي در بخش عمومي

پریسا سادات بهبهانی‌نیا

استاديار گروه حسابداري، دانشكده علوم اجتماعي و اقتصادي، دانشگاه الزهراء(س)

سمیه ریحانی

دانشجوي كارشناسي ارشد حسابداري دانشگاه الزهراء(س)

چكيده

در طول چهار دهه گذشته، بخش دولتي در سراسر جهان تحت فشار براي اصلاحات بوده است كه اين فشارها نياز براي بهبود كارايي، اثربخشي و سيستم‌هاي تقويت پاسخگويي را ديكته می‌كردند. در كشورهاي زيادي سيستم حسابداري تعهدي براي بخش دولتي به كار گرفته شده كه نتايج و پيامدهاي متفاوتي نيز در بر داشته است. در ايران نيز اجراي حسابداري تعهدي از ابتداي سال ۱۳۹۴ آغاز شده است. با اجراي اين نظام حسابداري، بهاي تمام شده كالا و خدمات با دقت بيشتري اندازه‌گيري شده و زمينه براي تحقق كامل بودجه‌ريزي عملياتي فراهم می‌شود. از آنجايي كه بررسي تجارب ساير كشورها در بكارگيري و پياده‌سازي حسابداري تعهدي مي‌تواند ما را در پياده‌سازي حسابداري تعهدي در كشورمان ياري دهد، در اين مقاله به تجربيات حاصل از بكارگيري حسابداري تعهدي در ساير كشورها پرداخته شده است.

مقدمه

در طول چهار دهه گذشته، بخش دولتي در سراسر جهان تحت فشار براي اصلاحات بوده است. با اين حال در دهه‌هاي پس از سال ۱۹۷۰ بعد از شكست برخي از اقتصادها در نتيجه بحران مالي ناشي از نفت و بحران دلار، فراخوان براي اصلاحات افزايش يافته و به يك نياز اجتناب‌ناپذير تبديل شده است (سوسا[۱]و همكاران، ۲۰۱۳). علاوه بر این، در طول دهه‌هاي ۱۹۸۰ و ۱۹۹۰ بخش‌هاي دولتي تحت فشارهاي سياسي، اقتصادي، اجتماعي و تكنولوژيكي بوده‌اند. اين فشارها نياز براي بهبود كارايي، اثربخشي و سيستم‌هاي تقويت پاسخگويي را ديكته می‌كردند. در پاسخ به اين فشار مدل جديد كسب‌وكار مطرح شد. از آنجا كه بخش‌خصوصي كارآمدتر و موفق تر از بخش عمومی‌تلقي می‌شد، اين آرمان نيز شامل تجاري كردن سازمان‌هاي بخش دولتي و اتخاذ شيوه‌هاي تكامل مديريت بخش‌خصوصي بود.

در روند تصويب و بكارگيري اين مدل، دولت‌هاي سراسر جهان براي سازمان‌هاي بخش دولتي خود، به طراحي مجدد و تجديد ساختار پرداختند. تمركززدايي، مقررات‌زدايي، شركت‌سازي و خصوصي‌سازي، اقدامات اصلي سازماني بود كه به منظور دستيابي به يك بخش دولتي پاسخگو اعمال شد. به عنوان نتيجه اين تغييرات سازماني و مطابق با اصلاحات، شيوه‌هاي جديد حسابداري و مديريت از بخش‌خصوصي به سازمان‌هاي بخش دولتي معرفي شدند. اين شيوه‌هاي جديد مبتني بر اولويت عملكرد محوري براي دستيابي به كارايي و اثربخشي در بخش دولتي بودند (آركين، ۲۰۰۸). در اين شيوه‌هاي جديد، حسابداري به عنوان يك عنصر كليدي براي عملكرد و يك منبع اطلاعاتي اصلي كه تخصيص منابع را تسهيل می‌سازد، مطرح شده است. حسابداري اجتماعي ايجاد شده و براي انطباق با روند اصلاحات بخش دولتي تغيير كرده است. نياز به اطلاعات بيشتر گسترش يافته است به طوري كه سيستم حسابداري نقدي ديگر قادر به ارائه چنين اطلاعاتي نبوده است. به منظور ارائه اطلاعات جامع تر و كمك به تصميم‌گيري بهتر، حسابداري تعهدي مشابه بخش‌خصوصي مورد استفاده قرار گرفت. اين مبنا تصوير كامل‌تري در مورد بهاي خدمات و پاسخگويي مالي براي خروجي‌ها و نتايج به‌دست آمده ارائه داده است. همچنين استفاده از حسابداري تعهدي، بستر گزارشگري و بودجه‌بندي را فراهم می‌سازد كه در آن اطلاعات دقيق‌تر آماده و ارائه می‌شوند. (مانتریو و گومز[۲]۲۰۱۳)

در اين راستا، در ايران اجراي حسابداري تعهدي از ابتداي سال ۱۳۹۴ آغاز شده و از ابتداي سال ۱۳۹۵ اين اصلاحات اجرايي شده است. با اجراي اين نظام حسابداري، از قيمت تمام شده كالا و خدمات سنجش بهتري صورت گرفته و زمينه براي تحقق كامل بودجه‌ريزي عملياتي فراهم می‌شود. بررسي تجارب ساير كشورها در بكارگيري و پياده‌سازي حسابداري تعهدي می‌تواند ما را در پياده‌سازي حسابداري تعهدي در كشورمان ياري دهد.

روندهاي بين‌المللي در اصلاحات بخش عمومی‌ و نكات قابل‌توجه در اين روندها در اصل معرفي يك سيستم حسابداري تعهدي در همه كشورها و در هر دو سطح خرد و كلان مفيد است. حسابداري تعهدي در مورد تمام پيامدها و نه فقط هزينه‌هاي نقدي ناشي از برنامه‌هاي دولتي اطلاعات فراهم نموده و افزايش شفافيت و توجه به تمركز بهتر بر مديريت دارايي‌ها و بدهي‌ها را نيز ميسر مي‌سازد. با اين حال، اين مزايا در صورتي‌كه هم حسابداري و هم بودجه‌بندي، هر دو بر مبناي تعهدي انجام شوند با احتمال بيشتري محقق می‌شوند (مانتريو و گومز، ۲۰۱۳) كه متأسفانه اين امر هنوز در ايران تحقق نيافته است.

براي بسياري از كشورها ظرفيت براي پياده‌سازي يك سيستم حسابداري بر مبناي تعهدي به دليل فقدان منابع، به ويژه مهارت‌هاي حسابداري و فناوري اطلاعات و سيستم اطلاعاتي مديريت مالي دولتي[۳] جديد محدود شده است. براي اين كشورها اجراي كامل سيستم‌هاي مبتني بر اقلام تعهدي بايد به عنوان يك هدف بلندمدت مدنظر قرار گيرد. اين محدوديت‌ها نبايد دولت‌ها را از آغاز فرآيند پياده‌سازي و اجراي اولين گام به سمت حسابداري تعهدي متوقف كند. دولت‌ها مي‌توانند اين روند را با شناسايي و اندازه‌گيري تدريجي دارايي‌ها و بدهي‌هاي مالي آغاز كنند، بدين ترتيب يك ترازنامه مالي دولتي اوليه بنا مي‌شود كه مي‌تواند مبناي يك سيستم حسابداري تعهدي اوليه باشد، در حالي كه همچنان تلاش براي شناسايي و ارزش‌گذاري دارايي‌هاي غيرمالي ادامه خواهد يافت. (خان و ميرز، ۲۰۰۹)

يكي از درس‌هاي روشن ديگر ناشي از تجربيات بين‌المللي كه مي‌تواند كشور ما را در طول مسير انتقال هدايت كند اين است كه اجراي بودجه تعهدي بسيار پيچيده است و به طور كلي تا زماني كه سيستم‌هاي حسابداري تعهدي تثبيت نشده باشند، نبايد براي ايجاد آن تلاش كرد (سوسا و همكاران، ۲۰۱۳).

براساس بررسي‌هاي جهاني در مورد حسابداري و گزارشگري دولتي، در حركت به سوي يك عصر جديد در حسابداري و گزارشگري دولتي موارد زير با اهميت هستند:

۱٫ استفاده از استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومی ‌يا استانداردهاي حسابداري تعهدي مشابه براي همه دولت‌ها مفيد است. اطلاعات مالي دولت توسط طيف گسترده‌اي از ذي‌نفعان استفاده م يشود كه همه آنها به سلامت مالي و مديريت منابع عمومی‌علاقه‌مند هستند. اطلاعات مالي بايد به منظور پاسخگويي مؤثر دولت در استفاده از بودجه عمومی‌شفاف باشند، همچنين بايد مبنايي را براي ارزيابي وضعيت مالي فعلي و عملكرد گذشته براي اهداف تصميم‌گيري فراهم كنند. كاربران صورت‌هاي مالي شامل هر دو گروه كاربران داخلي و خارجي، نيازمند بهره‌مندي از كيفيت بالاي اطلاعات مالي بر مبناي حسابداري تعهدي هستند. (خان و ميرز، ۲۰۰۹)

۲٫ استفاده‌كنندگان صورت‌هاي مالي به آگاهي از موقعيت فعلي منابع مالي دولت براي درك ظرفيت مالي آن قبل از ايجاد تعهدات براي برنامه‌ها و خدمات جديد نياز دارند. با تهيه فهرستي جامع از دارايي‌ها و بدهي‌هاي دولت و ارائه گزارش‌هاي ارزيابي عملكرد، پاسخگويي و شفافيت بيشتري حاصل می‌شود. همچنين حسابداري دارايي‌هاي ثابت، كاربرد مفاهيم تعهدي و الزامات افشا، حوزه‌هاي اثرگذار هستند.

۳٫ به طور متوسط براي انتقال به مبناي تعهدي مورد استفاده در استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومی ‌يا استانداردهاي حسابداري تعهدي مشابه، بيش از سه سال زمان مورد نياز است. بيشتر تجربه‌هاي انتقال به مبناي تعهدي در سراسر جهان بيش از سه سال زمان برده و فراتر از بخش حسابداري در سطح كاركنان عملياتي و صاحبان كسب و كار گسترش يافته است. انتقال به حسابداري تعهدي بايد از طريق تغييرات سيستم، فرآيند مهندسي مجدد و تعريف دوباره نقش‌ها و مسؤوليت‌ها حاصل شود. اين پروژه تبديل با انتشار اولين مجموعه از صورت‌هاي مالي دولت پايان نمي‌يابد. اين مهم مستلزم اصلاح كيفيت اداره امور، شيوه‌هاي تعهدي و اتخاذ فرآيند مستمري براي بهبود، بايد در سرتاسر سازمان مورد توجه قرار گيرد.

۴٫ فقدان آموزش كاركنان و سيستم‌هاي فناوري مورد نياز، از چالش‌هاي اصلي هستند. تبديل به حسابداري تعهدي مستلزم تأمين قابل توجه منابع از نظر زمان، تلاش و منابع مالي هستند. همچنين اجراي حسابداري تعهدي نيازمند مهارت‌هاي تخصصي و يك تغيير كلي در نگرش افراد در تمام سطوح سازمان است. سيستم‌هاي فناوري اطلاعات نيازمند به روزرساني بوده و تعهد مديريت ارشد و سياستمداران به منظور تأمين منابع لازم ضروري است.

۵٫ حسابداري تعهدي پيچيده‌تر از حسابداري نقدي است و اين نيازمند تخصيص بيشتر حسابداري فني، افزايش دقت قضاوت حرف‌هاي و مشاركت بيشتر كاركنان غيرحسابداري در فرآيند تصميم‌گيري است. در تحقيقات جهاني انجام شده در مورد پياده‌سازي حسابداري تعهدي در بخش عمومی ‌بيش از نيمی ‌از پاسخ‌دهندگان به نظرسنجي‌ها، فقدان كاركنان آموزش ديده را به‌عنوان چالش اصلي دولت‌ها در پياده‌سازي اين سيستم معرفي نموده‌اند. تخصص مورد نياز، به درك مفاهيم مبناي تعهدي محدود نمي‌شود، دانش فني در حوزه‌هاي پيچيده حسابداري مانند ابزارهاي مالي، مزاياي كاركنان، ارزيابي و تثبيت املاك فقط چند نمونه از اين حوزه‌هاي مورد نياز است. آموزش كاركنان در سطح عملياتي در زمينه‌هايي مانند دارايي‌هاي ثابت و مديريت موجودي‌ها نيز ضروري است. (اسكامش[۴]،۲۰۱۳)

نمونه‌هايي از اصلاحات حسابداري بخش دولتي در جهان

تجربه قلمرو شمالي استراليا از پياده‌سازي حسابداري تعهدي در بخش عمومی ‌در دوران پس از جنگ جهاني دوم، استراليا يك دوران رونق اقتصادي كه با ويژگي‌هايي مانند رشد اقتصادي بالا، نرخ بيكاري پايين و افزايش مستمر در درآمد خانوار، همراه بود را تجربه كرد. اين مطلب منجر به عدم اطمينان سياسي و اقتصادي و تغييرات سريع اجتماعي شد و نتيجه آن ركود اقتصادي جدي در سال ۱۹۷۴ بود. از آن پس اقتصاد استراليا كمتر قادر به مقاومت در برابر فشار ناشي از يك اقتصاد جهاني رقابتي بود و كسري قابل‌توجهي در بودجه شروع شد. شكست بخش دولتي استراليا در پاسخگويي به اين مشكلات، علاوه بر ساير مشكلات ناشي از جهاني شدن از جمله عوامل سياسي، فناوري و اجتماعي موجب افزايش بحث‌هاي عمومی ‌و سياسي در مورد اين كه آيا ساختارهاي پس از جنگ بخش دولتي پاسخ به نيازهاي معاصر را افزايش داد‌ه‌اند يا خير، شد. در اواسط دهه ۱۹۷۰ براي همه روشن بود كه دولت سنتي استراليا به اندازه كافي براي مقابله با وضعيت در حال تغيير مطابقت نداشت. پس از آن استراليا براي رسيدن به بخش دولتي كه مؤثرتر و كاراتر و پاسخگوتر به نيازهاي جامعه باشد، تلاش كرد. در اواخر دهه ۱۹۷۰ دولت استراليا چندين طرح را براي پاسخ به مشكلات ناشي از جهاني شدن و ديگر عوامل اجتماعي و اقتصادي صادر كرد. اين طرح‌ها بر توابع و مسؤوليت‌هاي سازمان‌هاي بخش دولتي متمركز شده بودند و با هدف بهبود كارايي و اثربخشي عمليات خود و همچنين به منظور افزايش پاسخگويي بكار گرفته شده و در جامعه گسترده شدند(آركين، ۲۰۰۸). اين طرح‌ها شامل اقدامات سازماني جديد مانند برون‌سپاري، شركت‌گرايي، تجارت‌گرايي و خصوصي‌سازي است. به عنوان نتيجه دولت‌ها اصول بازار را به بسياري از حوزه‌هاي مديريت عمومی‌تزريق كردند. اين اصول بر نتايج و پيامدهايي تمركز داشتند كه با تأكيد گذشته بر ورودي‌ها و فرآيندها اساساً مغاير بود. در اين راستا حسابداري به عنوان نقش كليدي در دستيابي به اهداف اصلاحات تلقي می‌شد. بنابراين، حسابداري تعهدي به عنوان يك سيستم حسابداري جديد از بخش‌خصوصي به بخش دولتي اتخاذ شد. انتظار مي‌رفت كه اين سيستم، اطلاعات مالي كيفي و كمی ‌بيشتري نسبت به سيستم نقدي گذشته ارائه كند و اين اطلاعات اضافي براي نتايح مبتني بر عملكرد ضروري بودند.(چمپاكس[۵]، ۲۰۰۶)

در اين راستا دولت استراليا يك سيستم حسابداري تجاري از طريق اتخاذ حسابداري، بودجه‌بندي و شيوه‌هاي گزارش‌دهي مبتني بر مبناي تعهدي را استفاده كرده است. در ابتدا اتخاذ اين شيوه‌ها در سازمان‌هايي كه كسب‌وكاري مانند ارائه خدمات فراهم مي‌كردند و در رقابت با ارائه‌دهندگان خصوصي بودند آغاز شد. در مرحله بعد دولت استراليا نيز شروع به معرفي اين شيوه‌ها به كل بخش عمومی‌نمود. در حالي كه درباره حسابداري تعهدي اعتقاد بر اين است كه در يك محيط عملياتي رقابتي مفيد است، اين بررسي تجزيه و تحليل كار در قلمرو شمالي استراليا مي‌باشد كه رقابت در آن بسيار محدود است. هزينه‌هاي بالاي توليد ناشي از جمعيت نسبتاً كوچك و پراكنده و فقدان مقياس اقتصادي، باعث كوچك شدن بخش‌خصوصي در كشور شده است. اين شرايط باعث شد كه ارائه بسياري از خدمات دولت از طريق الزامات اجتماعي نسبت به ضرورت اي اقتصادي بيشتر باشد. براساس يك ارزيابي از واكنش كلي بخش عمومی‌ در قلمرو شمالي استراليا با تجزيه و تحليل دقيق‌تر از تغييرات حسابداري اين كشور نشان می‌دهد كه اگرچه حسابداري تعهدي قادر به ارائه اطلاعات بهاي تمام شده كامل است، ناهمگوني برخي از خدمات دولتي در اين كشور باعث ايجاد يك رقم بهاي تمام‌شده كاملاً سؤال‌برانگيز شده است. استفاده از بهاي تمام شده كامل در قيمت‌گذاري باعث عدم رسيدن به مزاياي در نظر گرفته شده بود واين به‌خاطر عدم وجود فشار بازار رقابتي مي‌باشد. همچنين استفاده از اطلاعات بهاي تمام شده در تعيين معيار بهينه ضعيف بوده كه اين مطلب عمدتاً به دليل هزينه سرمايه بالاي آن كشور می‌باشد و لذا براساس ارقام بهاي تمام شده واقعي تعهدي ممكن است ارائه بسياري از خدمات توجيهي نداشته باشد.(چمپاكس، ۲۰۰۶)

تجربه نيوزلند از پياده‌سازي حسابداري تعهدي در ‌بخش عمومی ‌نيوزلند اصلاحات عمد‌ه‌اي را در اواخر دهه ۱۹۸۰ و اوائل دهه ۱۹۹۰ تجربه كرد.

اين اصلاحات شامل تغيير مديريت بخش عمومی ‌از يك سيستم منطبق با قوانين دقيق و محدودكننده مبتني بر حسابداري و بودجه‌بندي نقدي به يك سيستم تعهدي مبتني بر پاسخگويي بوده است. بررسي تجربه پياده‌سازي حسابداري تعهدي در بخش دولتي نيوزلند موارد زير را نشان می‌دهد:

اجراي حسابداري تعهدي در دولت يك تمرين بزرگ است، به خصوص اگر در راه فراهم كردن حداكثر بهره براي فرآيند تصمیم‌گيري و پاسخگويي به كاربران خارجي انجام شود. با اين حال توسعه حسابداري تعهدي در دولت زماني كه در يك چارچوب سيستمی ‌اجرا می‌شود باعث تقويت عملكرد مديريت می‌گردد و در نتيجه اين روش بسيار توصيه مي‌شود. با اينكه بدون تقاضاي تصمیم‌گيرندگان و استفاده از اطلاعات تعهدي به عنوان سياست عمومي، احتمال كمتري براي موفقيت آن وجود خواهد داشت. توسعه اطلاعات تعهدي بايد به عنوان يك عنصر جدايي‌ناپذير از اين اصلاحات و نه يك عمل مستقل ديده شود. از گزارشات تحقيقاتي و متون حسابداري نوشته شده در مورد پياده‌سازي حسابداري تعهدي در اين كشور مي‌توان به نكات قابل‌توجهي دست پيدا كرد. اول اي نكه حسابداري تعهدي به خودي خود منافعي را به همراه ندارد بلكه با ارائه اطلاعات غني‌تر مي‌تواند مزايايي را از طريق بهبود كيفيت تصميمات فراهم آورد و هزينه‌هاي خالص مالي براي اجراي سيستم‌هاي حسابداري تعهدي در مقايسه با سيستم‌هاي نقدي نسبتاً ناچيز هستند. مورد ديگر اين كه در پياده‌سازي حسابداري تعهدي موازنه[۶] دقيقي بايد صورت گيرد. گاهي لازم است برخي خواست‌ها و تصميمات فداي دستيابي به اهداف مهم‌تر شوند و بنابراين، درك مشتركي از اهداف اصلي براي پياده‌سازي اين چنين موازنه‌اي لازم خواهد بود.

يكي ديگر از مسائل، شناسايي و برطرف كردن خطرات احتمالي عمده مي‌باشد. در نيوزلند تعيين اين مسأله شامل ذكر خصوصيات خروجي‌هاي دولت، شناسايي تمام دارايي‌هاي آن، تعريف واحدهاي گزارشگر دولتي و حذف انباشت ناشي از پردازش كارهاي ناتمام بود. در تحليل نهايي هيچ كدام از اين مسائل كنار گذاشته نشده بودند (كميته بخش‌عمومي،۱۹۹۴).

می‌توان با استفاده از حسابداري بخش‌خصوصي در بخش دولتي اصلاحات قابل‌توجهي را انجام داد. بهترين نرم‌افزار حسابداري بخش‌خصوصي مي‌تواند در بخش دولتي مورد استفاده قرار گيرد و منبعي از مهارت‌ها و تخصص‌هاي موجود براي مقابله با خواسته‌هاي جديد و بهره‌مندي از فرصت‌هاي جديد وگسترده قابل استفاده است. اجراي سيستم مديريت مالي جديد، به طور كلي به عنوان يك موفقيت محسوب می‌شود. در آغاز اجرا نارضايتي عمومی ‌از وضع موجود رخ خواهد داد. پايداري سياسي، مديران بخش دولتي بيشتري را براي پذيرفتن تغييرات تشويق می‌كند. يك نظرسنجي اخير از مديران بخش عمومی ‌نيوزلند نشان مي‌دهد كه اغلب مديران بخش دولتي حسابداري تعهدي را ضروري دانسته وآن را به عنوان يك تغيير تا حدودي مبهم كه منجر به يك سيستم جديد در واحدهاي عملياتي مي‌شود پذيرفته‌اند (چمپاكس، ۲۰۰۶)

ارزيابي كلي از پياده‌سازي حسابداري تعهدي در نيوزلند و استراليا

به عنوان دو كشوري كه به طور كامل حسابداري و بودجه‌بندي تعهدي را در سطح دولت به اجرا درآورد‌ه‌اند، تجربه نيوزلند و استراليا می‌تواند ديگر كشورها را درباره مزايا و معايب روش تعهدي در بخش عمومی‌آموزش دهد. بيشتر مشاهدات نشان می‌دهد كه اصلاحات در نيوزلند و استراليا موفق بوده اند، اگرچه اكثراً نيز بر اين باورند كه اصلاحات به‌صورت يك فرآيند در حال پيشرفت باقي مانده است. در هر دو كشور مشاهده شد كه نظم مالي در نتيجه اتخاذ روش تعهدي بهبود يافته است، اگرچه تعيين اين كه آيا اصلاحات به طور مستقيم باعث نظم و انضباط مالي جديد شده است يا خير و اينكه آيا اصلاحات در واقع عملكرد اقتصادي را بهبود داده‌اند، بسيار دشوار است. ضمناً هر دو كشور همچنان با مشكلات مديريت بخش عمومی مواجه بودند و هر دو با وجود تلاش‌ها در زمينه اصلاحات نتوانستند ريشه اين مشكلات را پيدا كنند و در برخي موارد احتمالاً توسط اصلاحات جديد اين مشكلات ايجاد شده بودند.

نيوزلند و استراليا به عنوان دو كشوري كه به طور جامع حسابداري تعهدي را در بخش عمومی‌خود پياده نموده‌اند مطرح می‌باشند، لذا تمركز زيادي توسط محققان به اجراي حسابداري تعهدي در اين دو كشور و نتايج پس از آن اصلاحات اختصاص داده شده است (آركين، ۲۰۰۸).

در فرآيند بودجه‌بندي مبتني بر خروجي كه در نيوزلند و استراليا استفاده شده و شيوه‌عمل در مورد بدهي‌هاي اجباري دو كشور مانند بيمه‌هاي اجتماعي و مزاياي بازنشستگي، حسابداري تعهدي به طور نسبتاً قوي اجرا شده است. در نهايت اين كه نه نيوزلند و نه استراليا روش تعهدي را در بودجه‌بندي براي تعهدات بيمه‌هاي اجتماعي اجرا نكردند، كه نشانگر سختي بكارگيري حسابداري تعهدي در اين حوزه است. (چمپاكس، ۲۰۰۶)

تلاش‌هاي فيجي در تغيير رويكرد از مبناي نقدي به تعهدي

حركت از حسابداري نقدي به تعهدي به مراتب مشكل‌تر از آن است كه ابتدا به نظر مي‌رسد. براي كشورهايي مانند استراليا و نيوزلند با وجود مهارت بالا اين انتقال بسيار دشوار بوده است و بسياري از مسائل هنوز بايد حل شوند. در مورد فيجي اين پروژه بسيار آهسته ادامه دارد و اندازه آن به‌‌طور قابل‌توجهي نسبت به اجراي اوليه كوچك شده است. از سال ۲۰۰۴ پروژه حسابداري تعهدي توسط وزارت امور مالي فيجي هدايت شد كه طرح كلي پروژه به اين شرح است:

وزارت امور مالي اين كشور يك مشاور بين‌المللي با تجربه را براي تغيير سيستم

حسابداري از نقدي به تعهدي منصوب كرد. اين شخص به جاي پرواز از خارج در مواقع مورد نياز متعهد به اقامت در اين كشور به مدت دو سال شد. حقوق و دستمزد او توسط بانك توسعه آسيا پرداخت شده و نقش او مديريت و نظارت بر عمليات بود. وزارت امور مالي اين كشور دوره‌هاي آموزشي سفارشي را اجرا می‌كند. در واقع اين وزارت با گروه حسابداري در دانشگاه‌ها به طور نزديكي در ارتباط بوده است و از دوره‌هاي آموزشي سفارشي درخصوص نحوه حركت به سمت حسابداري تعهدي استفاده می‌كند. همكاري بين وزارت امور مالي و دانشگاه به مدت سه سال وجود داشته و در اين خصوص نيز كمك‌هاي مالي از بانك توسعه آسيا دريافت شده است. همچنين تعدادي از كاركنان انتخاب شده در وزارت امورمالي دوره‌هاي سفارشي را می‌گذرانند.

وزارت دارايي اين كشور به منظور پياده‌سازي حسابداري تعهدي ابتدا يك پروژه آزمايشي انجام داد. اگرچه پيش‌بيني می‌شد كه اين پروژه آزمايشي حدود دو سال طول می‌كشد، با گسترش به ديگر بخش‌ها، بيش از يك دوره سه ساله تا چهار ساله به طول انجاميد (تيكل، ۲۰۱۰)

با توجه به گردش كار بالا و سرمايه‌گذاري ناكافي در تجهيزات سرمايه‌اي در اين كشور، حركت به حسابداري تعهدي براي فيجي و كشورهاي در حال توسعه مشابه نياز به كاربرد يك رويكرد متفاوت در مقايسه با رويكرد اقتصادهاي توسعه يافته دارد. در تحقيقي كه در ارتباط با پياده‌سازي حسابداري تعهدي در فيجي انجام شد شركت‌كنندگان در نظر سنجي عقيده داشتند در رابطه با حركت از حسابداري نقدي به تعهدي اصلاحات پيش‌زمينه‌اي مورد نياز بوده كه ناديده گرفته شده است، موارد عمده اين اصلاحات شامل پررنگ‌تر نمودن قراردادهاي مبتني بر عملكرد بوده است. همچنين نظر مهم بيشتر شركت‌كنندگان اين بود كه نرم‌افزار خريداري شده براي پياده‌سازي سيستم اطلاعات مديريت مالي جديد خيلي پيچيده، گران و بيش از حد نيازمند به تغييرات سيستمی ‌بوده است. علاوه بر اين، مشكلات نرم‌افزاري باعث شكست پروژه حسابداري تعهدي در دو نوبت اول پياده‌سازي بود. به نظر برخي شركت‌كنندگان دولت می‌توانسته با استخدام برنامه‌نويسان براي نوشتن يك برنامه سفارشي ساخته شده به جاي استفاده از يك برنامه با توليد انبوه ميليون‌ها دلار ذخيره كند.

در دو نوبت اول پياده‌سازي حسابداري تعهدي در فيجي يك شركت حسابداري بين‌المللي از استراليا درگير مديريت سيستم حسابداري جديد بود كه متخصصان اين شركت به طور منظم از استراليا به فيجي در رفت و آمد بودند. با اين حال نظرات شركت‌كنندگان بيانگر اين بود كه مشاوران بيش از حد گران بودند و هزينه بليط، اقامت و حق‌الزحمه مشاوره روزانه آنها بالا بوده و نبايد تا اين حد به مشاوران خارجي اتكاء مي‌كردند. هم چنين پاسخ‌دهندگان معتقد بودند نرم‌افزار براي يك ملت كوچكي مانند فيجي بيش از حد بزرگ بود و پشتيباني كافي نيز از آن وجود نداشت. به‌عنوان مثال يكي از شركت‌كنندگان در نظرسنجي بيان كرد كه هزينه مشاوران حدود دو هزار دلار در هر روز بود، علاوه بر اين دولت بايد براي بليط و هزينه زندگي آنها پرداخت‌هايي كند. به علاوه اين كه در پايان تعامل با مشاور، پرسنل محلي آموزش ديده براي پيوستن به شركت نرم‌افزاري از بخش عمومی‌استعفا مي‌دادند. توسط اكثريت شركت‌كنندگان بيان شد كه اين كشور به اندازه كافي آموزش و پرسنل آموزش ديده براي تغيير از حسابداري نقدي به تعهدي نداشت. دستمزدهاي پايين منجر به اين شده كه كاركنان ماهر بخش عمومی ‌براي استخدام در بخش‌خصوصي با دستمزد بالاتر استعفاء دهند، بازنشستگي در ۵۵ سالگي رخ مي‌دهد و كارمندان ورودي بالقوه دولت (به عنوان مثال حسابداران فارغ‌التحصيل) براساس پاداش‌هاي جذاب‌تر بخش‌خصوصي و يا خارج از كشور، جذب آنها مي‌شوند.

البته در حال‌حاضر در اين كشورآموزش حرف‌هاي پرسنل تاحدي ساختار يافته‌تر و متمركزتر شده و تخصص داخلي جايگزين بازديد متخصصان از خارج از كشور شده است. متخصصان به جاي اينكه تنها درباره مديريت نرم‌افزار كنكاش كنند بر اجراي تمامی‌پروژه نظارت می‌كنند. علاوه بر اين مديران از تغييرات جاري، درك كردند كه حركت به سمت حسابداري تعهدي شامل تغييراتي قابل توجه و بسيار گسترده‌تر از تغييرات صرف در نرم‌افزار حسابداري است (تيكل،۲۰۱۰).

نتيجه‌گيري

مبناي تعهدي براي گزارشگري و بودجه‌بندي در اغلب كشورها فرآيندي است كه با گذر زمان كامل شده است (مانتريو و گومز، ۲۰۱۳). حسابداري تعهدي به خودي خود منافعي را به همراه ندارد بلكه با ارائه اطلاعات غني‌تر مي‌تواند مزايايي را از طريق بهبود كيفيت تصميمات فراهم آورد. در واقع تا زماني‌كه اطلاعات حاصل از سيستم حسابداري تعهدي تفسير نشده و مورد استفاده قرار نگيرد سيستم حسابداري تعهدي به تنهايي هيچ ارزشي نخواهد داشت. بودجه تعهدي نيز نبايد قبل از اين كه ابتدا مورد بررسي و بحث در دانشگاه‌ها قرار گيرد، اجرايي شود.

مطالعات در بسياري از كشورها نشان مي‌دهد كه اتخاذ اين سيستم حسابداري جديد به طور كامل توسط يك تقاضاي الزام‌آور يا فشار از جانب نهادهاي بين‌المللي هدايت نشده است. اگر كاربران داخلي و خارجي مبناي حسابداري تعهدي را به عنوان مبنايي كه پتانسيل بالايي براي توليد اطلاعات جهت تصميم‌گيري دارد، درك كنند محيطي كه پذيراي اين الگوي جديد است آماده شده و بسياري از مشكلات اجرايي اين سيستم كاهش می‌يابند كه اين مطلب نيازمند آموزش‌هاي وسيع در حوزه توانمندي‌هاي سيستم تعهدي است.

در تمامی‌كشورهايي كه به مبناي تعهدي تغيير رويكرد داد‌ه‌اند، نياز به افزايش شفافيت و پاسخگويي در مديريت بخش دولتي باعث اين نتيجه‌گيري شده، كه اطلاعات توليد شده توسط مبناي حسابداري نقدي اين اهداف را برآورده نمی‌سازد (خان و ميرز، ۲۰۰۹). بر اين اساس پذيرش كامل حسابداري بر مبناي تعهدي به عنوان يك سيستم جايگزين كه اطلاعات بهتري را براي تصميم‌گيري و ارزيابي عملكرد مديران توليد مي‌كند براي هيچ يك از سطوح استفاده‌كنندگان و كاركنان حسابداري بخش دولتي مورد بحث نبوده است. در چنين حالتي اتخاذ مبناي حسابداري تعهدي نه تنها به‌خاطر يك تقاضاي الزامی‌ يا فشار از جانب نهادهاي بين‌المللي، بلكه به خاطر يك باور واقعي درباره مزاياي اطلاعاتي اين نوع از حسابداري براي تصميم‌گيري رخ خواهد داد. با اين حال حتي با وجود باور عمومی ‌درباره منافع بالقوه حسابداري بر مبناي تعهدي، اثر بخشي اين سيستم تنها زماني ممكن خواهد بود كه اطلاعات توليد شده عملاً توسط كاربران مورد استفاده قرار گيرند.

منابع:

* Champoux, M. (2006), Accrual accounting in New Zealand and Australia: issues and solutions. In Harvard Law School, Federal Budget Policy Seminar, Briefing PaperVol.27.

* Khan, A. , & Mayes, S (2009), Transition to accrual accounting. International Monetary Fund.

* Monteiro, B. R. P. , & Gomes, R. C (2013), International experiences with accrual budgeting in the public sector. RevistaContabilidade&Finanças, 24(62), 103-112.

* Rkein, A. (2008), Accrual Accounting and Public Sector Reform: Northern Territory Experience (doctorial dissetation). School of Law and Business Faculty of Law, Business and Arts Charles Darwin University, 278-282.

* Public Sector Committee, Public Sector Committee, & Public Sector Committee. Implementing Accrual Accounting in Government: The New Zealand experience, 1994.

* Schumesch, P. (2013), Towards a new era in government accounting and reporting. PwC.

* Tickell, G. (2010), Cash to Accrual Accounting: One nation’s dilemma. The International Business & Economics Research Journal, 9(11), 71.

* Sousa, R. G. D. , Vasconcelos, A. F. D. , Caneca, R. L. , &Niyama, J. K. (2013), Accrual basis accounting in the Brazilian public sector: empirical research on the usefulness of accounting information. RevistaContabilidade&Finanças, 24(63), 219-230.