بررسی چالش‌های اجرای حسابداری تعهدی در دستگاه‌های دولتی

مجموعه مقالات سومين همايش ملي استانداردهاي حسابداري بخش عمومي

تاریخ: اول دی‌ماه ۱۳۹۵

***

 

بررسي چالش‌هاي اجراي حسابداري تعهدي در دستگاه‌هاي دولتي

محمد حقیقی پراپری

كارشناس ارشد حسابداري از دانشگاه اصفهان- معاون ذيحساب اداره كل امور مالياتي استان آذربايجان شرقي -عضو انجمن حسابداري ايران- مدرس حسابداري تعهدي در بخش عمومي

 

چكيده

تا سال ۱۳۹۳ مبناي حسابداري بخش عمومی‌ايران، نقدي تعديل شده بود؛ ولي با تحولاتي كه همگام با ساير كشورها به‌وجود آمده، از سال ۱۳۹۴ مبناي تعهدي در نظام حسابداري بخش دولتي ايران تجربه می‌شود. اطلاعات مالي و حسابداري ناشي از مبناي تعهدي، ابزار ارزشمندي را در اختيار مديران جهت تصميمات مربوط به تأمين، تخصيص و كنترل منابع اقتصادي مندرج در بودجه‌بندي عملياتي قرار داده و با محاسبه قيمت تمام شده، اطلاعات شفافي را در بخش دولتي فراهم می‌نمايد. اين مقاله با توجه به لازم‌الاجرا بودن استفاده از مبناي حسابداري تعهدي در دستگاه‌هاي دولتي ايران به دنبال بررسي چالش‌ها و همچنين زيرساخت‌هاي لازم جهت اجراي كامل حسابداري تعهدي در نظام حسابداري و بودجه‌بندي بخش عمومی ‌می‌باشد.

آگاهي از عوامل مؤثر بر اجراي حسابداري تعهدي اطلاعات ذي‌قيمتي را براي مسؤولان، ذيحسابان، مديران مالي و ساير افراد مرتبط با دستگاه‌هاي دولتي به همراه خواهد داشت.

واژه‌هاي كليدي: مبناهاي حسابداري، حسابداري تعهدي، بودجه‌بندي عملياتي، دستگاه‌هاي دولتي، هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت

 

مقدمه

بودجه به عنوان مهم‌ترين سند مالي عمليات دولت، نقش مهمی‌ را در دستيابي به اهداف برنامه‌هاي بلندمدت توسعه كشور دارد، از اين‌رو تلاش براي بهبود آن، همواره مورد توجه بوده است. عموماً تا دهه‌هاي اخير، بحث‌هاي بودجه‌اي بر روي درون دادهاي دولت از قبيل مقدار منابع، تعداد كاركنان و… متمركز شده و نظريات مختلفي جهت نحوه اداره و مديريت مخارج بخش عمومی‌[۱] ارائه شده بود كه شناخته‌شده‌ترين آنها مديريت دولتي سنتي است و تا اوايل دهه ۱۹۸۰ ، جريان فكري مطرح در حوزه مديريت بخش دولتي به‌شمار می‌رفت؛ اما با ظاهر شدن ابعاد منفي و نقاط ضعف آن، گسترش فرهنگ پاسخگويي مديران و همگام با پيشرفت فنون مديريت دولتي و حسابداري مديريت، جريان فكري جديدي با عنوان مديريت دولتي نوين [۲] ظهور كرد كه بر خصوصي‌سازي، پيمانكاري شاخص‌هاي عملكرد و استفاده از ارزيابي عملكرد تأكيد داشت، از آن زمان بود كه با موفقيت‌هاي تدريجي مديريت دولتي نوين، بودجه‌بندي عملياتي[۳] در سيستم‌هاي خدمات دولتي كشورهاي پيشرفته مطرح شد و مسؤولان بخش دولتي (در مقام پاسخگو) و شهروندان (در مقام پاسخ خواه) خواستار اطلاعات بيشتري همچون؛ نتايج يا برون‌دادها، اثربخشي، كارايي و قيمت تمام شده فعاليت‌هاي مندرج در بودجه دولت شدند. اين اصلاحات در بخش بودجه‌بندي تا حدي پيش رفت كه به دستگاه‌هاي دولتي اختيارات و انعطاف‌پذيري بيشتري اعطاي شد تا با تغيير سيستم حسابداري از مبناي نقدي به مبناي تعهدي، همانند بخش‌خصوصي از سيستم‌هاي علمی ‌و نوين هزينه‌يابي، نظير هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت استفاده نمايند (حقيقي، ۱۳۸۷)

بودجه‌بندي و حسابداري مطرح شده است. يكي از اين ايده‌ها در مطالعات شه[۴] (۱۹۹۸) و در مدلي كه وي براي بخش دولتي ارائه كرده است، نشان داده شده است. وي چارچوبي را براي تجزيه و تحليل عوامل مؤثر براصلاحات بودجه‌بندي عملياتي دولت‌ها مشخص می‌كند كه در بردارنده سه عامل توانمندي، مشروعيت و مقبوليت است. عوامل سه گانه فوق امروزه به عنوان اساسي‌ترين موارد لازم جهت استقرار بودجه‌بندي عملياتي و روش‌هاي مبتني بر حسابداري تعهدي و روش‌هاي هزينه‌يابي مورد نياز در بخش دولتي عنوان می‌شود. دولت‌هايي كه خواهان پياده‌سازي نظام بودجه‌بندي عملياتي و روش‌هاي علمی ‌هزينه‌يابي مورد نياز آن هستند، ابتدا نيازمند شناسايي و اصلاح نقاط ضعف خود در هر يك از زمينه‌هاي توانمندي، مشروعيت و مقبوليت می‌باشند. (Andrews,2004)

 

چالش‌هاي مرتبط با توانمندي اجراي حسابداري تعهدي

يكي از دلايل معمول ناكارآمدي و عدم اجراي بهينه سيستم‌هاي حسابداري نوين در بخش دولتي به ظرفيت و توانمندي سازمان‌هاي دولتي در شناسايي و گزارش رويداهاي مالي برمی‌گردد. سه جنبه از توانمندي‌هاي سازماني شامل توانمندي در ارزيابي عملكرد، توانمندي كاركنان و توانمندي فني می‌شود كه به‌طور خلاصه به موارد زير می‌توان اشاره نمود:

۱- درختي بودن اغلب نرم‌افزارهاي حسابداري موجود در دستگاه‌هاي دولتي و عدم امكان تهيه تراز تفصيلي در سطوح مختلف موجود در پروتكل تبادل اطلاعات حسابداري تعهدي.

۲- عدم وجود كدينگ استاندارد براي حساب‌هاي تفصيلي سفارش شده در پروتكل حسابداري تعهدي.

۳- عدم آنلاين بودن سناما (سامانه نظارت آني معاونت نظارت مالي و خزانه‌دار كل كشور) براي ايجاد و لينك حساب‌هاي بانكي و تهيه صورت مغايرات بانكي مختلف از طريق تبادل الكترونيكي اطلاعات صورتحساب بانكي و خزانه‌داري الكترونيك.

۴- عدم اعلام دقيق و كامل كنترل‌هاي هوشمند در سناما.

۵- ارسال صورت حساب‌هاي ماهانه و نهايي با حداقل كيفيت و عدم رعايت كامل استانداردهاي حسابداري بخش عمومی ‌از سوي واحدهاي دولتي.

۶- عدم تطابق و هماهنگي كامل بين اطلاعات مورد درخواست سامانه سنا (سامانه نظارت آني ديوان محاسبات كشور) و سناما.

۷- عدم وجود نرم‌افزار جامع يكپارچه و كامل حسابداري تعهدي براي ورود و خروج اطلاعات جهت دستيابي به سيستم بهاي تمام شده و بودجه‌ريزي عملكرد

۸- فقدان نيروي متخصص امورمالي و بودجه آشنا با نظام حسابداري بخش عمومی‌ و حسابداري تعهدي در واحدهاي دولتي.

۹- اقدام ناكافي مؤثر و عملي براي تربيت نيروي انساني ماهر و متخصص جهت آموزش حسابداري تعهدي دستگاه‌هاي دولتي و نبود سازوكار لازم جهت تدريس و آموزش بهتر مدرسين موجود حسابداري تعهدي.

۱۰- عدم آموزش كافي و فرهنگ‌سازي كاربرد استانداردهاي حسابداري بخش عمومی‌ براي استفاده‌كنندگان نظام حسابداري بخش عمومی ‌و عدم تعبيه مراكز آموزشي مناسب در سطح استان‌ها براي آموزش دادن رايگان كاركنان دولت.

۱۱- عدم ايجاد مركز فكر جامع براي پاسخگويي به روز سؤالات كتبي و شفاهي كاربران و اطلاع‌رساني به موقع آنها.

۱۲- عدم اختصاص بودجه براي خريد نرم‌افزار مورد نياز دستگاه‌هاي دولتي جهت اجراي كامل نظام حسابداري تعهدي.

۱۳- عدم اختصاص بودجه كافي جهت آموزش و تأمين نيروي انساني مورد نياز براي اجراي صحيح حسابداري تعهدي.

۱۴- عدم هماهنگي لازم براي هزينه كرد از محل اعتبارات تملك و بالعكس طبق استانداردهاي حسابداري بخش عمومي.

۱۵- تغييرات متعدد در كدينگ حساب‌ها و دستورالعمل‌هاي مرتبط با سرفصل‌هاي حسابداري در طول سال.

۱۶- تعدد نرم‌افزارهاي حسابداري و عدم آگاهي كامل حسابرسان، ذيحسابان و مديران مالي از قابليت‌هاي موجود در سيستم‌هاي مورد كاربرد.

 

چالش‌هاي مرتبط با مشروعيت اجراي حسابداري تعهدي

اجراي كامل مبناي حسابداري تعهدي به مكانيسم‌هاي مشروعيت و اقتدار قوانين و مقررات مرتبط با امورات مالي دستگاه‌هاي دولتي نيز بستگي دارد. آلن بيرو ( ۱۳۷۵ ) در فرهنگ علوم اجتماعي، اقتدار (مشروعيت) را به عنوان قدرتي به رسميت شناخته شده، پذيرفته، محترم و مورد اطاعت تعريف می‌كند. در سازمان‌ها و دستگاه‌هاي دولتي، سه جنبه مشروعيت شامل مشروعيت قانوني، مشروعيت رويه‌اي و مشروعيت سازماني حائزاهميت می‌باشد. در اين خصوص و به‌طور خلاصه به موارد زير می‌توان اشاره نمود:

* الزام به اجراي حسابداري تعهدي در ماده ۲۶ قانون الحاق برخي مواد به قانون تنظيم بخشي از مقررات مالي دولت (۲) و قانون برنامه پنجم توسعه جمهوري اسلامی ‌ايران تا پايان سال ۱۳۹۴ به هر نحو و بدون فراهم كردن زيرساخت‌هاي لازم جهت اجراي كامل آن.

* عدم ابلاغ به موقع و كامل شيوه‌نامه مطالبات، بدهي‌ها، دارايي‌ها و استهلاك و بلاتكليفي دستگاه‌ها درخصوص انبارگرداني موجودي‌ها، شمارش اموال و دارايي‌ها و شناسايي مطالبات و بدهي‌هاي موجود.

* عدم هماهنگي كامل با نهادهاي عمومی‌ و دانشگاه‌هاي دولتي كه تاكنون باعث شده علي‌رغم امضاي تفاهم‌نامه كاربرد نظام حسابداري تعهدي در تمامی‌سطوح بدنه دولت، دستورالعمل‌هاي متفاوتي در دانشگاه‌ها اجرا شود.

* عدم امكان و طراحي سيستم بازخورد مناسب براي اصلاح دستورالعمل در موعد مقرر و ارجاع رفع اشكالات به سال‌هاي بعد كه باعث كندي تغيير می‌شود.

* عدم ابلاغ آيين نامه اجرايي ماده ۲۶ قانون الحاق برخي مواد به قانون تنظيم بخشي از مقررات مالي دولت ( ۲) و بلاتكليفي دستگاه‌هاي درخصوص اجراي دقيق نظام حسابداري تعهدي.

* عدم تطابق قانون محاسبات عمومی‌كشور با مفاهيم موجود در دستورالعمل حسابداري تعهدی.

* عدم ارائه برنامه شفاف براي رسيدن به بودجه‌بندي عملياتي و توانايي محاسبه واقعي قيمت تمام شده از اطلاعات حاصله سيستم حسابداري تعهدي.

* طبق ماده ۴۰ قانون محاسبات عمومی‌كشور نحوه عمل و روش‌هاي اجرايي در مورد وصول درآمدهاي وزارتخانه‌ها و مؤسسات دولتي نمونه فرم‌هاي مورد استفاده براي اين منظور براساس دستورالعمل‌هايي خواهد بود كه از طرف وزارت امور اقتصادي و دارايي تهيه و ابلاغ خواهد شد. اين در حالي است كه شيوه‌نامه‌هاي مورد تأييد وزارت دارايي براي شناسايي و اندازه‌گيري و وصول درآمدها منطبق با استانداردهاي تعهدي هنوز ابلاغ نشده است.

* عدم انطباق دوره متمم موجود در قوانين مالي و محاسباتي با مفاهيم تطابق درآمدها و هزينه موجود در مبناي تعهدي.

* بلاتكليفي دستگاه‌ها درخصوص چگونگي اصلاح سازوكارها و شيوه برخورد با رويدادهاي تعهدی.

* عدم تعريف شفاف براي شناسايي درآمدهاي ملي و خصوصي

* عدم ابلاغ و وجود يادداشت‌هاي همراه صورت‌هاي مالي جهت افشاگري كامل اطلاعات مالی.

* عدم موضع‌گيري شفاف و منطقي در رابطه با حسابداري حساب‌هاي مستقل بالاخص اعتبارات اختصاصي.

* عدم انطباق دستورالعمل‌هاي خزانه‌داري كل با دستورالعمل درخصوص برخورد با نوع بانك‌هاي قابل افتتاح.

* وجود منابع مختلف براي تأمين نيازهاي اعتباري دستگاه‌هاي دولتي، باعث می‌شود كه در بعضي از دستگاه‌هاي دولتي مانند اداره كل دادگستري و… حقوق و مزاياي پرسنل از محل اعتبارات ذيحساب مركز و ساير اعتبارات از محل اعتبارات ابلاغي و يا استاني پرداخت شود. طبيعي است به لحاظ عدم ثبت اعتبارات حقوق و مزايا در سطح دستگاه‌هاي استاني، محاسبه قيمت تمام شده و استفاده جامع از اطلاعات حاصله سيستم حسابداري با مشكل اساسي مواجه شود.

 

چالش‌هاي مقبوليتي (پذيرش) اجراي حسابداري تعهدي

پذيرش مبناي حسابداري جديد و تغيير فرهنگ تفكر جديد در مواجهه با رويدادهاي مالي به عنوان سومين عامل مهم اثرگذار براي اجراي كامل حسابداري تعهدي شناخته می‌شود. اين عامل می‌تواند مهم‌ترين مانع به كارگيري روش‌هاي جديد حسابداري و استفاده از اطلاعات مبناي حسابداري تعهدي به شمار آيد. سه جنبه مقبوليت، شامل مقبوليت سياسي، مديريتي و همخواني مشوق‌ها می‌باشد و در اين خصوص به مواردي به شرح زير می‌توان اشاره نمود:

۱٫ عدم پذيرش و آگاهي كامل مديران دستگاه‌هاي دولتي از مزايا و قابليت‌هاي حسابداري تعهدي.

۲٫ عدم وجود شاخص مناسب جهت ارزشيابي عملكرد مديران درخصوص پذيرش و اجراي كامل حسابداري تعهدي.

۳٫ عدم تخصيص بودجه مناسب براي اصلاح شيوه‌هاي شناسايي درآمدها و هزينه‌ها.

۴٫ عدم هماهنگي لازم با سازمان مديريت و برنامه‌ريزي در جهت انطباق بودجه نقدي و حسابداري تعهدي (اصلاح موافقتنامه).

۵٫ افشاي اطلاعات مطالبات و بدهي‌هاي توسط دستگاه‌هاي دولتي همواره با استرس و فشارهاي دروني و خارجي بر مديران و ذيحسابان همراه است و تا زمان اصلاح قوانين توفيقي در گزارشگري دقيق بدهي‌ها و مطالبات وجود نخواهد داشت.

۶٫ عدم هماهنگي لازم براي گزارشگري اقلام سنواتي فاقد مشخصات كافي طبق پروتكل.

۷٫ عدم تغيير ديدگاه حسابرسان مبني بر اينكه شناسايي و گزارشگري رويدادهاي مالي منطبق بر استانداردي حسابداري بخش عمومی‌خواهد بود نه بودجه.

۸٫ عدم حمايت كافي مديران مستقيم داخل سازماني و همچنين مديران و حسابرسان سازمان‌هاي نظارتي خارج از سازمان از ذيحسابان، مديران مالي و حسابداران در راستاي اجراي سريع‌تر و بهتر مراحل تغيير سيستم حسابداري.

۹٫ عدم وجود سازوكارهاي مناسب تشويقي و تنبيهي براي از بين بردن يا كاهش مقاومت مديران و كاركنان مجري حسابداري تعهدي در مقابل تغييرات سيستم حسابداري.

۱۰ . عدم ابلاغ به موقع سرفصل‌هاي حسابداري جامع براي رويدادهاي غيربودجه‌اي مؤسساتي مانند شهرداري‌ها، دانشگاه‌ها و شركت‌هاي دولتي باعث تهيه صورت‌ها و گزارشات مالي متعدد در يك واحد دولتي شده و سردرگمی‌ و مقاومت مسؤولين تنظيم حساب‌ها را در پي خواهد داشت.

 

نتيجه‌گيري

در عمل اجراي حسابداري تعهدي و با مشكلاتي مواجه است و فرآيند بودجه‌بندي بر مبناي عملكرد، رفع هر يك از چالش‌هاي پيش‌رو و فرآهم نمودن زيرساخت‌هاي لازم در حوزه توانمندي، مشروعيت و مقبوليت، باعث اجراي كامل حسابداري تعهدي در نظام حسابداري و بودجه‌بندي بخش عمومی‌می‌شود. آگاهي بيشتر از عوامل فوق و برنامه‌ريزي براي رفع نقاط ضعف موجود، مسؤولان، ذيحسابان، مديران مالي و كاركنان مالي دستگاه‌هاي دولتي را ترغيب به تكميل چرخه اطلاعات مورد نيازكرده و بازخورد اطلاعات صحيح حاصل شده، مديران و مسؤولان بخش دولتي را در اداي مسؤوليت پاسخگويي عملياتي ياري خواهد كرد.

 

پيشنهادات

پيشنهادهاي زير جهت رفع موانع اجراي كامل حسابداري تعهدي در دستگاه‌هاي دولتي ارائه می‌گردد:

۱- اطلا عات صحيح و دقيق، تصميم‌هاي صحيح را به دنبال خواهد داشت. در سال‌هاي اخير سعي می‌شود با استانداردسازي‌ها به سمتي حركت كنيم كه اين اطلا عات را ايجاد و شفاف كنيم ولي تا زماني كه شيوه‌نامه‌هاي جامع براي شناسايي درآمدها و هزينه‌ها در سازمان‌ها و مؤسسات دولتي وجود نداشته باشد سخن گفتن از تغيير مبناي حسابداري خيلي زود خواهد بود.

۲- مبناي حسابداري تعهدي فقط در صورتي ثمربخش خواهد بود كه تمام افراد مشاركت‌كننده، آن را درك و متعهد به اجراي آن باشند. در اين ميان آموزش نقش عمده‌اي را در فرآيند يادگيري و توانمندسازي كاركنان ايفاء می‌كند؛ آموزش مديران و كارمندان درباره ارزش اطلاعات حاصله از مبناي تعهدي، مقاومت آنها را از بين می‌برد و به تعهد دروني آنها می‌انجامد. لذا پيشنهاد می‌شود برنامه آموزش حسابداري تعهدي و روش‌هاي نوين هزينه‌يابي و دستيابي به قيمت تمام شده و بودجه عملياتي، جزء برنامه آموزشي كاركنان فعلي دستگاه‌هاي دولتي قرار گيرد، به طوري‌كه همواره كاركنان با روش‌هاي نوين حسابداري آشنايي داشته باشند.

۳- توانمندي فني را می‌توان با ايجاد پايگاه‌هاي داده قابل دسترس در نظام مكانيزه بودجه، استفاده از مبناهاي حسابداري خروجي محوري همچون مبناي تعهدي و همچنين استفاده از نرم‌افزارهاي متناسب با سيستم‌هاي هزينه‌يابي، افزايش داد. با استقرار اين عوامل است كه می‌توان انواع اطلاعات مفيد را از منابع مختلف جمع‌آوري، طبقه‌بندي، گزارش و در آمار و ارقام پيش‌بيني بودجه‌اي منظور نمود. لذا پيشنهاد می‌شود تمهيداتي جهت مكانيزه كردن و نصب يك نرم‌افزارهاي جامع و يكپارچه و هماهنگ در سطوح مختلف دولت، اتخاذ شود.

۴- در جهت افزايش مشروعيت قانوني اجراي حسابداري تعهدي، لازم است كه قوانين و نظام‌هاي اداري و مالي متحول شوند. به عبارت ديگر لازم است نظام حقوق و دستمزد، نظام ارزيابي و بررسي پيشرفت برنامه‌ها، نظام ارزيابي عملكرد مديران، ساختار حسابداري مديريت، نحوه تهيه، اجرا و كنترل بودجه، قانون محاسبات عمومی‌كشور، قانون برنامه و بودجه، قانون مديريت خدمات كشوري، قانون تجارت، قانون كار و نظاير آن به‌عنوان عوامل تأثيرگذار بر نظام بودجه‌بندي و اجراي سيستم‌هاي حسابداري تعهدي، بايستي مورد بررسي مجدد قرار گيرند تا ضمن رفع تضاد موجود بين مقررات و قوانين مالي دولت، قانون جامعي در اين زمينه تدوين شود.

۵- استقرار موفقيت‌آميز و روش‌هاي نوين هزينه‌يابي و حسابداري، قبل از هر چيز مستلزم وجود مهارت‌ها، ظرفيت مديريتي و سازماني و داشتن يك متولي قدرتمند است. حسابداري تعهدي به‌طور مؤثر و اثربخش اجرا نخواهد شد، مگر اينكه به‌وسيله كليه سطوح سازماني دولت مورد حمايت واقع شود.

-۶ اگر مديران بخش‌هاي مختلف به شكل واقع‌بينانه‌اي در ساخت بودجه‌هاي عملياتي و استانداردهاي مرتبط با سازمان تحت مديريت خويش مشاركت داده شوند و اعداد و ارقام به آنها تحميل نگردد؛ ديدگاه مديران در زمينه هزينه‌يابي و استفاده از حسابداري تعهدي عملياتي مساعدتر شده و با بهبود نگرش مديران نسبت به سيستم حسابداري و پردازش اطلاعات، امكان انجام رفتارهاي ناهنجار كاهش خواهد يافت و پذيرش و حمايت مديران سازمان‌هاي مختلف بخش عمومی‌را به دنبال خواهد داشت.

۷- جهت اجماع نظر افراد مختلف مرتبط با اجراي مبناي حسابداري تعهدي پيشنهاد می‌شود با استفاده از مكانيزم‌هاي تشويقي و تنبيهي، انگيزه‌ها و مشوق‌هاي لازم ايجاد شود و با درك علل مقاومت افراد، اهداف فردي را با اهداف سازمان همسو كرده و با توافق در اهداف سيستم مديريت هزينه و درآمد مطابق با مبناي حسابداري بخش عمومی‌ و با رويكرد تعهدي، زمينه را براي اجراي مؤثرتر حسابداري تعهدي فراهم نمود.

۸- پيشنهاد می‌شود مطالعات مجزايي درخصوص هر يك از چالش‌هاي اجراي حسابداري تعهدي انجام و موضوع را به صورت كامل و علمی‌ريشه يابي نموده و سپس پيشنهادات مفيدتري ارائه نمود.

 

منابع

* حقيقي پراپري، محمد ( ۱۳۸۷ )، بررسي عوامل مؤثر بر اجراي هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت در بودجه‌بندي عملياتي دستگاه‌هاي اجرايي، پايان‌نامه كارشناسي ارشد، دانشكده علوم اقتصادي و اداري دانشگاه اصفهان

 

* Andrews, M. (2004), Authority, Acceptance, Ability and Performance- Based Budgeting Reforms. The International Journal of Public Sector Management, Vol. 17, pp. 332-347.