بررسی موانع اجراياستانداردها و نظام حسابداری بخش عمومی ‌در دستگاه‌های اجرايي با رويكرد فرآيندی

مجموعه مقالات سومين همايش ملي استانداردهاي حسابداري بخش عمومي

تاریخ: اول دی‌ماه ۱۳۹۵

***

 

بررسي موانع اجراياستانداردها  و نظام حسابداري بخش عمومی ‌در دستگاه‌هاي اجرايي با رويكرد فرآيندي  

مهرداد جباری

معاون مدير كل نظارت بر ذيحسابي‌ها

غلامرضا امیدفرد

كارشناس اداره كل نظارت بر ذيحسابي‌ها

چكيده

به‌طور كلي مبناي حسابداري تعهدي اطلاعات مناسب‌تري براي تصميم‌سازي و تصميم‌گيري ارائه می‌دهد، ليكن اجرا و استفاده از آن براي هدف معين بايد به دقت مورد ارزيابي قرار گيرد. در ادبيات حسابداري دو دهه اخير بخش عمومی ‌و به ويژه حسابداري دولتي، لزوم استفاده از مبناي تعهدي كامل به ويژه در حسابداري فعاليت‌هاي حاكميتي (غير بازرگاني) دولت‌ها، جايگاه ويژه‌اي را به خود اختصاص داده است. از اين‌رو بررسي تحليلي موانع اين رويكرد، امري ضروري است. هدف اصلي اين پژوهش بررسي فرآيندي مراحل اجراي نظام حسابداري بخش عمومی‌در دستگاه‌هاي اجرايي است. تعداد ۷۸ نفر از ذيحسابان دستگاه‌هاي اجرايي ملي مستقر در تهران، به منزلة جامعه آماري در نظر گرفته شد و بين آنها پرسشنامه پژوهش (پنج گزينه‌اى طيف ليكرت)، توزيع گرديد. نتايج حاصل از پژوهش نشان می‌دهد كه مراحل عملیاتی اجرای نظام حسابداری بخش عمومی شامل «پیاده‌سازی، استقرار، بهره‌برداری عملیاتی و نظارت» به نحو مطلوبی انجام نگرفته‌اند.

واژه‌های کلیدی: نظام حسابداری بخش عمومی، پیاده‌سازی، استقرار، بهره‌برداری عملیاتی، نظارت.

مقدمه

در دو دهة گذشته، متناسب با تغيير و تحولاتي كه در زمينة آگاهي شهروندان از حقوق اجتماعي خويش و افزايش مطالبات ايشان درخصوص پاسخ‌خواهي از مقامات منتخب خود روي داده است، دولتمردان كشورهايي كه داراي نظام سياسي مردم سالارند، به چاره‌جويي درباره يافتن ابزار مناسبي براي ايفاي مسؤوليت پاسخگويي عمومی‌پرداخته‌اند و كوشش‌هايي را در اين زمينه به عمل آورده‌اند. در ۲۰ سال اخير تغييرات بسياري در بخش عمومی‌كشورهاي مختلف رخ داده است. تحولات مذكور در قالب اصلاحاتي در زمينه نقش دولت و تأثير آن در مديريت بخش عمومي، ارتباط بين مصرف منابع و سطح كارايي عمليات، نمود يافته است. اهداف اصلي اين اصلاحات مواردي از جمله فرهنگ‌سازي در زمينه ارتقاي سطح عملكرد و افزايش سرعت پاسخگويي بخش عمومی ‌در واكنش به نيازهاي دولت‌ها را در بر می‌گرفت. يكي از جنبه‌هاي با اهميت اصلاحات مورد بحث، تحولات در حوزه حسابداري بخش عمومی ‌است كه منجر به بكارگيري حسابداري واحدهاي انتفاعي در بخش عمومی‌گرديد.

بنابراين، می‌توان ادعا كرد كه نقطه عطف چنين اصلاحاتي در حسابداري بخش عمومی ‌تغيير از مبناي نقدي به مبناي تعهدي است. يعني تغيير از يك نظام حسابداري كه اطلاعات مفيد كمتري ارائه می‌كند به نظامی‌ ديگر كه اطلاعات مفيدتري را عرضه می‌كند (باباجاني، ۱۳۸۵)

هیأت استانداردهای حسابداری مالی (FASB) در «بیانیه شماره شش مفاهیم حسابداری مالی» بر این موضوع تأکید می‌کند که تمام اجزای صورت‌های مالی و معيارهاي شناخت و اندازه‌گيري اقلام مندرج در گزارش‌هاي مزبور با استفاده از روش‌هاي حسابداري تعهدي تهيه و در اين صورت‌ها درج می‌شود.

بنابر تعریف FASB حسابداری تعهد تلاش دارد تا مجموع معاملات و سایر رویدادها و مواردي را كه داراي تبعات و نتايج نقدي براي بنگاه است در طول همان دوره‌اي كه آن معاملات، رويدادها و موارد اتفاق افتاده‌اند (واقع شده‌اند)، اثرشان را بر بنگاه ثبت كند، به جاي آنكه اين آثار را دوره‌اي ثبت كند كه وجه نقدي توسط مؤسسه دريافت يا پرداخت شده است (رابینسون مارک[۱]، ۲۰۰۲)

از طرفي با عنايت به اينكه حسابداري، زبان كسب‌وكار بوده و يكي از ابزارهاي پاسخگويي نيز می‌باشد، لذا همواره تلاش برآن بوده تا در تحقق رسالت مذكور حتي‌الامكان از ابزارهاي دقيق‌تري استفاده شود. مبناي حسابداري تعهدي در مقايسه با ساير مباني حسابداري، اطلاعات دقيق تر و مربوط‌تري را ارائه می‌نمايد. از اين‌رو در سال‌هاي اخير در بسياري از كشورها از جمله كشور ما، رويكرد استفاده از مبناي تعهدي در حسابداري بخش‌عمومی‌ در دستور كار قرار گرفته است و در حال گذر از حسابداري نقدي تعديل شده به حسابداري بر مبناي تعهدي می‌باشيم. در همين راستا تحقيق حاضر به دنبال آن است تا با معرفي مدل مفهومی‌ مراحل چهارگانه اجراي نظام حسابداري تعهدي، ميزان موفقيت اجراي نظام مذكور را در هر يك از مراحل، مورد سنجش و ارزيابي قرار دهد.

بيان مسأله

تا قبل از دهه ۱۹۸۰ ميلادي تمامی‌كشورها از مبناي نقدي براي گزارشگري بخش عمومی ‌استفاده می‌نمودند. در اين زمان در سطح جهان، نگراني‌هايي در رابطه با عملكرد دولت‌ها ايجاد شد كه از آن جمله می‌توان به موارد ذيل اشاره نمود:

* میزان رشد فعالیت‌های دولتی

* افزایش انبوه بدهی‌های دولت‌ها

* نیاز به افزایش شفافیت و پاسخگویی به شهروندان درباره فعالیت‌های دولت‌ها

* پرسش درباره ماهیت اطلاعات ارائه شده توسط دولت‌ها برای کمک به اتخاذ تصمیم مناسب به همين جهت تغييرات فزاينده‌اي براي وقوع تحول در حسابداري و گزارشگري بخش عمومی‌ به‌وجود آمد و نهادهاي تدوين‌كننده استانداردهاي حسابداري بخش عمومی ‌در كشورهاي توسعه‌يافته به‌وجود آمدند (توكلي،۱۳۹۱). از اين‌رو در ادبيات حسابداري دو دهه اخير، لزوم استفاده از مبناي تعهدي كامل يا تعهدي تعديل شده در حسابداري بخش عمومي، جايگاه ويژه‌اي را به خود اختصاص داده است.

چيلي[۲] اولين فردي است كه در اوايل دهه ۱۹۷۰ ميلادي به معرفي حسابداري تعهدي براي نهادهاي بخش عمومی‌پرداخت و نيوزلند در سال ۱۹۹۰ ميلادي از اين مهم پيروي نمود.

اما برخلاف نيوزلند كه روش تغيير ناگهاني را اجرا نمود، ساير كشورها تغييرات تدريجي را ترجيح دادند. مثلاً در آمريكا اصول پذيرفته شده حسابداري (حسابداري تعهدي)، تنها براي برخي از ايالت‌ها پذيرفته شده است. در استراليا تغيير مبناي حسابداري در سال ۱۹۹۷ انجام شده ليكن اين تغيير تنها در سطح دولت‌هاي مركزي رخ داده و اخيراً در سطح دولت‌هاي محلي نيز تغييراتي ايجاد گرديده است. كانادا نيز تغيير مبناي حسابداري عمومی ‌به سمت تعهدی کامل را در سال‌های ۲۰۰۱ و ۲۰۰۲ آغاز نمود (مولتیو[۳] ۲۰۰۷) و کمیته حسابداری و حسابرسي بخش عمومی ‌انجمن حسابداران خبره كانادا هم پس از ۲۵ سال استقرار مبناي تعهدي تعديل شده، از اول آوريل ۲۰۰۵ استفاده از مبناي حسابداري تعهدي كامل را براي ، تهيه صورت‌هاي مالي دولت‌هاي فدرال، ايالتي و محلي الزامی ‌نموده است (باري نايك[۴]، ۲۰۰۵)

در ايران نيز همسو با ساير كشورها اقدامات اوليه براي اجراي حسابداري بخش عمومی‌ بر مبناي تعهدي صورت گرفته و با تصويب قانون الحاق برخي مواد به قانون تنظيم بخشي از مقررات مالي دولت(۲)، عملاً عمليات پياده‌سازي نظام حسابداري بخش عمومی‌با رويكرد تعهدي كليد خورده است و با تلاش معاونت نظارت مالي و خزانه‌داري كل كشور و همكاري ساير نهادهاي نظارتي ذي‌ربط، دستورالعمل نظام حسابداري تعهدي تهيه، تصويب و از سال ۱۳۹۴ قابل اجرا می‌باشد. از آنجا كه طراحي و اجراي هر گونه پروژه‌اي با مشكلات و موانع مختلفي روبه‌رو می‌شود و روند اجرايي آن را مختل می‌كند می‌توان با روش‌هاي سيستماتيك ارزيابي و پايش، ميزان موفقيت اجراي طرح مذكور را سنجيده و راهكارهايي درخصوص حل مشكلات ارائه نمود. از اين‌رو محققين برآن شدند كه با استفاده از مدل زنجيره‌اي پايش و ارزيابي، مراحل عملياتي اجراي نظام حسابداري تعهدي را مورد سنجش قرار داده و ميزان موفقيت نظام مذكور را در هر يك از مراحل مشخص نمايد. حال سؤال اصلي تحقيق حاضر، اين است كه از ديدگاه فرآيندي، موانع اجراي نظام حسابداري بخش عمومی ‌با رويكرد تعهدي، شامل چه مواردي می‌باشد؟

مدل مفهومی ‌تحقيق

چنانچه اجراي نظام حسابداري تعهدي در بخش عمومی ‌به عنوان يك سيستم مديريت اطلاعات مالي در نظر گرفته شود، می‌توان با توجه به ويژگي‌ها و ماهيت آن با استفاده از مدل‌هاي فرآيندي، چرخه اجرايي ذيل (شكل۱) را كه شامل مراحل عملياتي اجراي نظام حسابداري تعهدي به عنوان يك پروژه سيستم اطلاعات مالي است، براي آن متصور شد.

نمودار

شكل (۱): مدل مفهومی‌ تحقيق

از آنجا كه در بخش عمومي، مرحله طراحي و معماري در قالب ضوابط و دستورالعمل‌ها نمود پيدا می‌كند و اين امر با تدوين استانداردهاي حسابداري و نظام حسابداري بخش عمومی‌ انجام شده است و با عنايت به اينكه تحقيق حاضر، صرفًا موانع اجرايي را از منظر فرآيندي مورد بررسي قرار مي‌دهد، لذا گام‌هاي پياده‌سازي، استقرار، بهره‌برداري عملياتي و نظارت و پايش مورد بررسي و آزمون قرار گرفته و به اين سؤال پاسخ خواهيم داد كه نظام مذكور چقدر توانسته است در انجام اين مراحل موفق عمل نمايد؟

چارچوب نظري و ادبيات تحقيق

در نظام‌هاي سياسي مردم سالار كه دولت‌ها با رأي مستقيم مردم انتخاب می‌شوند، مصرف منابع عمومی‌ متضمن دو نوع مسؤوليت پاسخگويي شامل پاسخگويي مالي و پاسخگويي عملیاتی است (باباجانی،۱۳۸۵).

استوارت[۵] (۱۹۸۶) چارچوبي را براي ارزيابي فرآيند مسؤوليت پاسخگويي عمومی ‌ارائه و پنج سطح از اين مسؤوليت را معرفي كرد. اين پنج سطح مسؤوليت پاسخگويي عمومی‌كه به نردبان پاسخگويي مرسوم گرديد و در سال ۱۹۹۳ مبناي تهيه و تنظيم بيانيه مفهومی‌شماره يك هیأت مشورتي استانداردهاي حسابداري دولت فدرال آمريكا قرار گرفت، عبارتند از:

* سطح يك: مسؤوليت پاسخگويي خط‌مشي؛ شامل پاسخگويي در مورد خط‌مشي‌هايي كه اتخاذ شده و خط‌مشي‌هايي كه رد شده است (ارزش).

* سطح دو: مسؤوليت پاسخگويي برنامه؛ شامل پاسخگويي در مورد اجرا و ميزان دستيابي به اهداف و برنامه‌ها (نتايج و اثربخشي).

* سطح سه: مسؤوليت پاسخگويي عملكرد؛ شامل پاسخگويي در مورد چگونگي عملكرد (كارايي و صرفه اقتصادي).

* سطح چهار: مسؤوليت پاسخگويي فرآيند؛ شامل پاسخگويي درباره فرآيندها، روش‌هاي اجرايي، معيارهاي اندازه‌گيري براي اجراي وظايف تعيين‌شده (برنامه‌ريزي، تخصيص).

* سطح پنج: مسؤوليت پاسخگويي التزام و مشروعيت مصرف منابع شامل رعايت قوانين و مقررات و محدوديت‌هاي حاكم بر مصرف منابع بودجه‌اي بررسي سير تطور حسابداري نشان‌دهنده اين واقعيت است كه بين تكامل حسابداري و تكامل جامعه‌اي كه سيستم حسابداري در آن عمل می‌كند، رابطه تنگاتنگ و مستمري وجود دارد (باباجانی، ۱۳۸۵)

اگرچه بحث در مورد ارتقاي سطح پاسخگويي عمومی‌از صرفاً مالي به مالي و عملياتي از ۱۹۴۹ آغاز و بر تنظيم بودجه عملياتي كه زمينه‌ساز پاسخگويي عملياتي است تأكيد گرديد، از اين زمان به بعد دولت‌ها ملزم شدند تا در مورد بودجه سالانه از جنبه‌هاي مالي و عملياتي پاسخگو بوده و در مورد نتايج عمليات و تصميماتي كه در اجراي برنامه‌ها اتخاذ كرده‌اند و ميزان دستيابي به اهداف تعيين شده، به مردم و نمايندگان قانوني آنها توضيح دهند. اين تغيير اساسي در سطح مسؤوليت پاسخگويي، دولتمردان و مقامات اجرایي را وادار كرد تا زمينه‌هاي لازم را براي تحقق اين مسؤوليت فراهم و براي تأمين ابزارهاي مورد نياز جهت ايفاي مسؤوليت پاسخگويي، چاره‌انديشي كنند. به همين دليل، دو دهه ۸۰ و ۹۰ ميلادي به دهه‌هاي انقلاب در حسابداري و حسابرسي بخش عمومی ‌موسوم گرديد. در طول ۲۰ سال باقيمانده از قرن بيستم، در اغلب كشورهاي توسعه يافته و برخي كشورهاي در حال توسعه، مبناي حسابداري و رويكرد اندازه‌گيري حسابداري و گزارشگري مالي دولت‌هاي مركزي و محلي تغيير كرد. اغلب اين كشورها، سيستم حسابداري خود را از نقدي به تعهدي يا تعهدي تعديل شده ارتقاء بخشيدند و استفاده از نظام بودجه ريزي عملياتي و بكارگيري حسابرسي عملكرد را در دستور كار قرار دادند. با نگاهي اجمالي به اين وضعيت می‌توان به اين نتيجه رسيد كه بر اثر تغيير در نظام پاسخگويي عمومی‌ و ارتقاي سطح آن از مالي به مالي و عملياتي، خرده نظام‌هاي فعال در اين نظام ارتقاء پیدا کرد (باباجانی، ۱۳۸۵).

می‌توان نتيجه گرفت كه استفاده از مبناي تعهدي در نظام حسابداري و گزارشگري مالي بخش عمومي، علاوه بر كمك به ايفاي مسؤوليت پاسخگويي مالي، موجب ارتقاي سطح مسؤوليت پاسخگويي عملياتي و رعايت حقوق بين نسل‌ها می‌شود. اين امر از طريق حصول اطمينان از ثبت درآمدها و هزينه‌ها در دورة مربوط صورت می‌پذيرد. بنابراين، در مباني نظري جديد حسابداري و گزارشگري مالي بخش عمومي، بر استفاده از مباني تعهدي تأكيد شده است. از اين‌رو در چند سال اخير در كشورمان نيز حركت از حسابداري بر مبناي نقدي تعديل شده به سوي حسابداري بر مبناي تعهدي آغاز گرديده و با تصويب «قانون الحاق برخی مواد به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (۲)[۶]» عملاً وزارت امور اقتصادی و دارایی ملزم به تهیه دستورالعمل‌های حسابداری بر مبنای حسابداری تعهدی گردید.

در ادامه مراحل عملياتي اجراي نظام حسابداري تعهدي جهت دستيابي به اهداف اين تحقيق مورد بررسي قرار می‌گيرد.

۱- پیاده‌سازی

در فرهنگ لغت عميد، پياده‌سازي به معني از هم باز كردن و بر زمين گذاشتن اجزاء براي بررسي و اصلاح است. در تعميم اين تعريف به سيستم‌هاي مديريت اطلاعات مالي می‌توان پياده‌سازي را به صورت ذيل تعريف نمود:

«انجام گام‌به‌گام کلیه فعالیت‌ها، به‌طوری که در نهایت، سیستم مورد نظر به طور کامل در سازمان مربوط مورد استفاده قرار گیرد» (کمالی، ۱۳۹۲)

اجراي هر طرحي يك فرآيند گام‌به‌گام و پيوسته است. در اغلب سازمان‌ها در پياده‌سازي استراتژي بيشتر از تدوين آنها دچار مشكل. بنابراين، با شناسایي عوامل بازدارنده، می‌توان اقدامات لازم را در جهت پياده‌سازي مؤثر استراتژي‌ها انجام داد. موفقيت استراتژيك زماني حاصل می‌شود كه استراتژي صحيح به شكلي صحيح پياده‌سازي شده باشد. از آنجا كه در پياده‌سازي سيستم، مباحثي همچون فناوري، آموزش اوليه پرسنل و مديران، و ساختار سازماني مطرح بوده و ايجاد هماهنگي و يكپارچگي بين اجزاء و افراد، از اهميت خاصي برخوردار است، لذا دستگاه‌هاي اجرايي در مرحله پياده‌سازي، بايد با در نظر گرفتن ماهيت وظايف، اندازه، ساختار و امكانات سخت‌افزاري و نرم‌افزاري خود، نظام حسابداري تعهدي را تجزيه و تحليل كرده و روش مناسب براي پياده‌سازي و اجراي آن را برنامه‌ريزي نمايند.  

اركان مختلف پياده‌سازي

* نرم‌افزار: شامل برنامه‌هاي كامپيوتر، ساختار داده‌ها و ارائه اسناد مربوطه می‌باشد كه در انجام روش، روند و يا كنترل منطقي اعمال مورد نظر، مؤثر است.

* سخت‌افزار: ابزاري الكترونيكي است كه قابليت انجام محاسبات را ممكن ساخته است.

* افراد: كاربران و استفاده‌كنندگان سخت‌افزار و نرم‌افزار.

* پايگاه داده: مجموعه وسيع و سازمان يافته اطلاعات كه از راه نرم‌افزار قابل دسترسي است.

* مستندسازي: اطلاعاتي توصيفي است كه راه استفاده و يا نحوه كاركرد سيستم را می‌نماياند.

* رويه‌ها: مراحلي است كه كاربرد ويژه هر يك از اركان سيستم و يا متن رويه‌اي موجود در سيستم مورد نظر را توضيح می‌دهد. (الهي، ۱۳۸۶)

مراحل پياده‌سازي سيستم:

۱) شناخت سازمان

۲) تهيه طرح جهت پياده‌سازي سيستم

۳) ارائه طرح به سازمان مربوطه (ايجاد تغييرات چندباره تا تأييد نهايي)

۴) آماده‌سازي مقدمات مورد نياز (سخت‌افزار، نرم‌افزار، كلاس آموزشي و…)

۵) آموزش سيستم

۶) عملياتي‌سازي سيستم

۷) رفع اشكال و استقرار كامل سيستم (كمالي، ۱۳۹۲).

– استقرار

پايان مرحله پياده‌سازي، نقطه آغاز مرحله استقرار می‌باشد، به عبارتي، پس از اينكه سيستم به‌طور كامل و در كليه سطوح راه‌اندازي شد، مرحله استقرار و پشتيباني سيستم آغاز می‌شود.

واژه استقرار در فرهنگ عميد به معني قرار گرفتن و جاگرفتن می‌باشد. در تعميم اين تعريف به سيستم‌هاي مديريت اطلاعات مالي می‌توان استقرار را به صورت ذيل تعريف نمود:

جانمايي يك سيستم اطلاعات مالي (در اين مورد نظام حسابداري تعهدي) در كنار ساير سيستم‌هايي كه به طور مستقيم و غيرمستقيم با سيستم مذكور در ارتباط می‌باشند به طوري كه اين ارتباطات، مناصبات و تراكنش‌هاي صورت گرفته در هريك از سيستم‌ها، در كنار یکدیگر نتیجه مطلوبی را حاصل نماید. (الهی،۱۳۸۶)

 

نمودار

 

شكل (۲): مدل مفهومی ‌و عملياتي استقرار

آسيب‌ها و مشكلات استقرار سيستم

الف) در زمان استقرار

۱) عدم اجراي همزمان استقرار سيستم بين دفاتر مركزي و واحدهاي تابعه استاني به منظور استقرار موفقيت‌آميز آن.

۲) فقدان نگرش فرآيندي و شفاف نبودن ارتباط بين فرآيندها.

۳) عدم اعتقاد برخي از مديران به استقرار سيستم.

۴) مقاومت و مخالف برخي از كاركنان نسبت به استقرار سيستم.

۵) دشواري دسترسي به الزامات سيستم كيفيت در سازمان‌هايي كه خدمات عمومي متنوع دولتي ارائه می‌دهند.

۶) عدم وجود فرهنگ مناسب و زيرساخت‌هاي مناسب در سازمان‌هاي دولتي.

۷) قوانين متعدد، متناقض و عدم اختيار دستگاه‌ها در اصلاح و بهبود آنها.

۸) عدم توجه به تعيين دامنه استقرار سيستم در سازمان.

۹) فقدان مكانيزم مدون براي اندازه‌گيري و تحليل سطح رضايت دستگاه‌هاي اجرايي.

ب) پس از استقرار

۱) به عهده گرفتن انجام فرآيندهايي كه الزام انجام آنها توسط سازمان كاملاً محرز نيست.

۲) رضايت به وضع موجود و عدم توجه به بهبود مستمر.

۳) تغييرات سريع و برنامه‌ريزي نشده قوانين و مقررات، آیين‌نامه‌هاي صادره و تأثير آن بر چارچوب و دامنه سيستم.

۴) انحصاري بودن ارائه خدمات و عدم توجه به نيازهاي دستگاه‌هاي اجرايي.

۵) عدم شناسايي صحيح فرآيندها و شاخص‌سازي نامناسب اهداف موجب عدم رغبت كاركنان به ادامه سيستم كيفيت می‌شود.

۶) تعدد فرآيندهاي سازمان و افزايش آن و احتمال خارج شدن فرآيندهاي خاص از حدود كنترلي تدوين شده.

۷) عدم ريشه‌يابي مشكلات و سعي در حل آني آنها به صورت اصلاح (جليل‌خاني، ۱۳۸۴)

۳- بهره‌برداري عملياتي

بقاء و موفقيت سازمان‌ها نيازمند انتخاب و اجراي استراتژي‌هاي اثربخش و بهبود مستمر عملكرد است. اين مهم، از طريق طراحي و تعيين اهداف و استراتژي‌ها، برنامه‌ريزي و اجراي استراتژي‌ها و به تبع آن كنترل و ارزيابي عملكرد محقق می‌گردد. اجراي استراتژي امروزه به موضوعي مهم در مديريت تبديل شده است. نظرخواهي از مديران ارشد اجرايي سازمان‌ها نشان داده است كه بزرگ‌ترین نگرانی آنها «اجرای استراتژی و بهره‌برداری عملیاتی» از آن است. برخلاف تصور بسياري از مديران، دليل موفقيت سازمان‌هاي برتر، نه داشتن يك استراتژي خوب، بلكه اجراي خوب يك استراتژي و بهره‌برداري از آن است. البته اين جمله به آن معنا نيست كه داشتن يك استراتژي موفق هيچ ارزشي ندارد، بلكه مقصود اين است كه يك استراتژي هر چقدر هم كه خوب تدوين شده باشد اگر به مرحله بهره‌برداري عملياتي نرسد، با نداشتن آن استراتژي يا حتي بد بودن آن، هيچ تفاوتي نخواهد كرد.

بهره‌برداري عملياتي در نظام اطلاعات مالي عبارت است از: ورود اطلاعات مالي، پردازش در فرآيندهاي اجرايي طراحي شده در سيستم و احصای گزارش‌هاي مورد نياز ذي‌نفعان.

مراحل بهره‌برداری عملیاتی:

۱) تخصيص منابع به بخش‌ها و واحدهاي مختلف. در اين مرحله درخصوص اينكه هر بخش، واحد يا اداره چه مقدار منابع، كدام امكانات يا كدام مسؤوليت را برعهده داشته باشند، تصميم‌گيري می‌شود.

۲) تعيين كارهاي كليدي. در اين مرحله، فعاليت‌هاي اساسي و مورد لزوم براي بهره‌برداري عملياتي مشخص می‌شود.

۳) ارجاع كارها به قسمت‌هاي مختلف سازمان. در اين مرحله مشخص می‌گرددكه فعاليت‌هاي اساسي انتخاب شده در مرحله پيشين بايد به چه كسي (يا واحدي) سپرده شود. در اين مرحله سازمان تلاش می‌كند تا وظايف را به گروه‌هاي معني‌داري طبقه‌بندي و تفكيك كند. بهره‌برداري عملياتي و ساختار نمی‌تواند مستقل از يكديگر تعيين گردد و مشخصاً بهره‌برداري بدون ساختار مناسب به ندرت موفق خواهد شد.

۴) مشخص نمودن اهداف هر يك از مديران و توانايي آنان. پس از تدوين سياست‌ها (خط‌مشي‌ها)، وظايف و اهداف هر يك از مديران و توانايي آنها در چارچوب سياست‌هاي مدون مطرح می‌شود كه از اهميت زيادي برخوردار است. در اين مرحله بايد اطمينان حاصل نمود كه مديران مناسب براي بهره‌برداري عملياتي انتخاب شوند (جليل‌خاني، ۱۳۸۴)

درخصوص نظام حسابداري بخش‌عمومي، بهره‌برداري مناسب عملياتي زماني اتفاق می‌افتد كه سيستم اطلاعات مالي (حسابداري) قادر به ارائه انواع گزارش‌هاي مالي قانوني و گزارش‌هاي مدنظر مديريت دستگاه اجرايي به منظور استفاده در تصميم‌گيري‌ها باشد و اين مهم زماني محقق خواهد شد كه در سيستم مذكور، ورودي‌ها (كدينگ حساب‌ها و ثبت‌هاي حسابداري)، فرآيندها و پردازش داده‌هاي ورودي طوري تنظيم شود كه خروجي‌هاي مدنظر (گزارش‌هاي صدرالذكر) حاصل شود. به‌طوري كه با اجراي نظام مذكور، بتوان به راحتي ميزان مطالبات، بدهي‌ها، دارايي‌ها و موجودي‌هاي دستگاه‌هاي اجرايي را در سال‌هاي گذشته و سال‌جاري شناسايي و ثبت نمود.

۴- پايش و نظارت

پايش [۷]، سنجش درجه انطباق فعاليت‌ها با استانداردها، در حين اجراست. فرآيند پايش، اطلاعاتي را براي مقايسه اجراي فعاليت‌ها با استانداردها و معيارها فراهم می‌سازد و به دنبال آن براي رفع نواقص، كنترل انجام می‌گيرد. در عمل، نظارت و پايش عمليات از طريق اصلاح فرآيندها، موجبات ارتقای كارايي و اثربخشي آنها را فراهم می‌نمايد.

در اين راستا دو سؤال عمده براي برنامه‌ريز وجود داردكه بايد به آنها پاسخ دهد:

* آيا فعاليت‌ها در عمل، مطابق با طراحي (استاندارد) اجر ا می‌گردند؟ به عبارتي آيا استاندارهاي فرآيندها در عمل تحقق يافته‌اند؟

* آيا اجراي فعاليت‌ها مطابق استانداردها، تحقق اهداف را به دنبال خواهند داشت؟

ويژگي‌هاي پايش و نظارت

پايش بايد جامع، پويا، گويا و مؤثر باشد.

* پويا= هم راستا با تغييرات محيطي.

* گويا= با شاخص‌هاي اختصاصي و مناسب سنجش شود. به عنوان مثال يكي از شاخص‌هاي مناسب نظارت در رويكرد تعهدي، حسابرسي صورت‌هاي مالي است.

* مؤثر= اطلاعات و نتايج حاصل از پايش بايد به طور دقيق تحليل شود و علت‌هايي كه موجب تقويت يا تضعيف برنامه شده است و نيز فرصت‌هايي كه وجود داشته و تهديدهايي كه در كمين برنامه بوده مشخص گردد (كمالي، ۱۳۹۲).

 

نمودار

 

شكل (۳): اهداف پايش و نظارت (منبع: كمالي، ۱۳۹۲)

 

به نظر می‌رسد در حال‌حاضر مرحله پايش و نظارت، صرفاً در بخش پايش داده‌ها (ورودي‌ها) بوده و در حال حركت به سمت پايش فرآيند است كه چگونگي آن مورد بررسي اين پژوهش می‌باشد و اميد است پايش ستانده‌ها كه بسيار ايده‌ال و مطلوب می‌باشد، در سال‌هاي بعد با اجراي كامل نظام بودجه‌ريزي مبتني بر عملكرد، تحقق يابد.

فرضيه‌هاي تحقيق

براساس الگوي مفهومی ‌پژوهش، فرضيه‌هاي تحقيق به شكل زير صورت‌بندي می‌شوند:

فرضيه اول: نظام حسابداري تعهدي در دستگاه‌هاي اجرايي، به نحو مطلوبي پياده‌سازي شده است.

فرضيه دوم: نظام حسابداري تعهدي در دستگاه‌هاي اجرايي، به نحو مطلوبي استقرار يافته است.

فرضيه سوم: نظام حسابداري تعهدي در دستگاه‌هاي اجرايي، به نحو مطلوبي بهره‌برداري عملياتي شده است.

فرضيه چهارم: نظارت و پايش بر اجراي نظام حسابداري تعهدي در دستگاه‌هاي اجرايي، به نحو مطلوبي انجام شده است.

روش تحقيق

اين پژوهش از نظر هدف از نوع تحقيقات كاربردي و روش تحقيق مورد استفاده در اين پژوهش، توصيفي– پيمايشي است و از نظر روش و ابزارهاي گردآوري اطلاعات، تحقيقي مبتني بر پرسشنامه و بنابراين، پژوهشي اكتشافي است كه می‌خواهد به سؤالات مشخصي پاسخ دهد. در اين پژوهش مديران مالي و ذيحسابان دستگاه‌هاي اجرايي ملي مستقر در تهران كه تعداد آنها ۷۸ نفر است به منزلة جامعه آماري در نظر گرفته شده و بين آنها پرسشنامه پژوهش كه در قالب ۳۲ گويه شامل پرسشنامه پياده‌سازي (شامل ۷ گويه)، پرسشنامه استقرار (۸ گويه)، پرسشنامه بهره‌برداري عملياتي (۱۰ گويه) و پرسشنامه نظارت و پايش (۷ گويه) است توزيع گرديد.

پرسشنامه تحقيق از سوي محقيق، طراحي گرديده و از آنجا كه با كسب نظرات صاحب‌نظران بخش ماليه عمومي، تنظيم شده است اعتبار و روايي آن مورد تأييد است. براي تأييد پايايي پرسشنامه پژوهش، تعداد ۲۵ پرسشنامه توزيع و جمع‌آوري گرديد كه آلفاي كرونباخ محاسبه شده براي آن برابر با ۰٫۸۴۶ می‌باشد از اين‌رو پايايي پرسشنامه، مورد تأييد قرار گرفت. در پرسشنامه تحقيق، از مقياس ليكرت استفاده شده است. اين مقياس از مجموعه‌اي منظم از عبارات كه به ترتيب خاصي تدوين شده است، ساخته می‌شود و حالات خاصي از پديده مورد اندازه‌گيري را به صورت عباراتي كه از لحاظ ارزش اندازه‌گيري داراي فاصله‌هاي مساوي است، عرضه می‌كند و براي تبديل پاسخ‌ها به مقياس كمي، به صورت زير عمل می‌گردد:

۱- کاملاً مخالفم

۲- مخالفم

۳- نظری ندارم

۴- موافقم

۵- کاملاً موافقم

یافته‌‌های تحقیق

در این تحقیق از آزمون T تک‌نمونه‌ای مستقل بهره خواهیم برد که به منظور آزمودن فرض برابری میانگین جامعه با یک مقدار عددی از این آن بهره‌ برده می‌شود.

فرضيه اول: نظام حسابداري تعهدي در دستگاه‌هاي اجرايي، به نحو مطلوبي پياده‌سازي شده است.

با توجه به اينكه ميزان اطلاعات، از كمی‌ نمودن پرسش‌ها در مقياس طيف ليكرت حاصل شده است، لذا ميزان امتيازات مقداري بين یک تا پنج می‌باشد، بنابراين، با آزمون كردن فرض تساوي ميانگين جامعه با مقدار (۳ مقدار مياني امتيازات قابل كسب) می‌توان ابعاد فرضيه‌ها را روشن نمود. فرضيه آماري به صورت زير است:

جدول (۱): فرضيه آماري متغير پياده‌سازي

 

جدول (۲): آمار توصيفي مربوط به آزمون فرضيه اول

جدول (۳): آمار استنباطی آزمون فرضیه اول (One-Sample Test)

 

نتايج آزمون آمار توصيفي نشان می‌دهد كه مقدار ميانگين متغير پياده‌سازي از ۳ كوچك‌تر است ولي اين موضوع بايد از طريق آمار استنباطي تأييد شود. با توجه به نتايج آزمون در فاصله اطمینان ۹۵درصد سطح معناداری آن برابر است با ۰٫۰۰۰ از این‌رو فرض H₀ رد می‌شود و از آنجا که حد پایین و حد بالا هر دو منفی می‌باشند نشان‌دهنده این است که میانگین از مقدار مورد آزمون کوچک‌تر می‌باشد.

فرضيه دوم: نظام حسابداري تعهدي در دستگاه‌هاي اجرايي، به نحو مطلوبي استقرار يافته است.

فرضيه آماري به صورت زير است:

جدول (۴): فرضيه آماري متغير استقرار

 

جدول (۵): آمار توصيفي مربوط به آزمون فرضيه دوم

 

 

جدول(۶): آمار استنباطی آزمون فرضیه دوم (One-Sample Test)

Test Value=3

 

نتايج آزمون آمار توصيفي نشان می‌دهد كه مقدار ميانگين متغير استقرار از سه كوچك‌تر است ولي اين موضوع بايد از طريق آمار استنباطي تأييد شود. با توجه به نتايج آزمون در فاصله اطمینان ۹۵درصد سطح معناداری آن برابر است با ۰٫۰۰۰ از این‌رو فرض H₀ رد می‌شود و از آنجا كه حد پايين و حد بالا هر دو منفي می‌باشند نشان‌دهنده اين است كه ميانگين از مقدار مورد آزمون كوچك‌تر می‌باشد.

فرضيه سوم: نظام حسابداري تعهدي در دستگاه‌هاي اجرايي، به نحو مطلوبي بهره‌برداري عملياتي شده است.

فرضيه آماري به صورت زير است:

جدول (۷): فرضيه آماري متغير بهره‌برداري عملياتي

 

جدول (۸): آمار توصيفي مربوط به آزمون فرضيه سوم

 

جدول (۹): آمار استنباطی آزمون فرضیه سوم – One-Sample Test

 

 

نتايج آزمون آمار توصيفي نشان می‌دهد كه مقدار ميانگين متغير بهره‌برداري عملياتي از ۳ كوچك‌تر است ولي اين موضوع بايد از طريق آمار استنباطي تأييد شود. با توجه به نتايج آزمون در فاصله اطمینان ۹۵درصد سطح معناداری آن برابر است با ۰٫۰۰۰ از این‌رو فرض H₀ رد می‌شود و از آنجا كه حد پايين و حد بالا هر دو منفي می‌باشند نشان‌دهنده اين ست كه ميانگين از مقدار مورد آزمون كوچك‌تر می‌باشد.

فرضيه چهارم: نظارت و پايش بر اجراي نظام حسابداري تعهدي در دستگاه‌هاي اجرايي، به نحو مطلوبي انجام شده است.

فرضيه آماري به صورت زير است:

جدول (۱۰) : فرضيه آماري متغير نظارت

 

جدول (۱۱) : آمار توصيفي مربوط به آزمون فرضيه چهارم

 

 

جدول ۱۲: آمار اسنباطی آزمون فرضیه چهارم – One-Sample Test

 

نتايج آزمون آمار توصيفي نشان می‌دهد كه مقدار ميانگين متغير نظارت و پايش از سه كوچكتر است، ولي اين موضوع بايد از طريق آمار استنباطي تأييد شود. با توجه به نتايج آزمون در فاصله اطمینان ۹۵درصد سطح معناداری آن برابر است با ۰٫۰۰۰ از این‌رو فرض H₀ رد می‌شود و از آنجا كه حد پايين و حد بالا هر دو منفي می‌باشند، نشان‌دهنده اين است كه ميانگين از مقدار مورد آزمون كوچك‌تر می‌باشد.

نتيجه‌گيري، جمع‌بندي و پيشنهادات

نتایج حاصل از پژوهش نشان می‌دهد که مراحل عملیاتی «پیاده‌سازی، استقرار، بهره‌برداری عملیاتی و نظارت و پایش» در دستگاه‌های اجرایی، به نحو مطلوبی انجام نگرفته‌اند. همانگونه که قبلاً نيز اشاره گرديد اين تحقيق اجراي استانداردها و نظام حسابداري بخش عمومی ‌را به عنوان يك پروژه مديريت سيستم اطلاعات مالي تلقي نموده و از منظر فرآيندي به اين موضوع توجه نموده است. با توجه به بسط مباحث در منابع مختلف ادبيات موضوع، تعداد مراحل مختلفي براي راه‌اندازي و اجراي چنين پروژه‌هايي برشمرده است كه اين نوشتار، برآيند آنها را به صورت «پیاده‌سازی، استقرار، بهره‌برداری عملیاتی و نظارت و پایش» در نظر گرفته و اجرای و عدم اجراي مطلوب هريك از مراحل مذكور را مسبب اجراي كامل نظام حسابداري تعهدي در دستگاه‌هاي اجرايي مفروض دانسته است كه نتايج حاصل از آزمون فرضيات نيز نسبت به آن صحه‌گذاري كرده است. لذا به نظر می‌رسد تا زماني كه هر يك از فرآيندها به درستي طي نشود اجراي كامل نظام حسابداري تعهدي در دستگاه‌هاي اجرايي امكان پذير نخواهد بود. از اين‌رو پيشنهادات محققيق به صورت ذيل می‌باشد:

* با توجه به شرايط خاص هريك از دستگاه‌هاي اجرايي در زمينه پياده‌سازي و استقرار ، كميته‌اي به همين منظور حداقل با سه عضو (نماينده رئيس دستگاه اجرايي ، ذيحساب و مسؤول فناوري اطلاعات) تشكيل و مباحث مربوطه در اين زمينه را بررسي و عملياتي نموده و گزارش اقدامات را به معاونت نظارت مالي و خزانه‌داري كل كشور اطلاع رساني نمايند.

* آزمون فرضيات نشان می‌دهد كه نظارت كارا و اثربخش در زمينه حسابداري تعهدي (حسابرسي صورت‌هاي مالي) در دستگاه‌هاي اجرايي كشور اعمال نمی‌شود، لذا با تسريع در تغيير رويكرد ديوان محاسبات كشور به سمت انجام حسابرسي صورت‌هاي مالي (كه حسابرسي رعايت نيز جزء لاينفك آن است) می‌توان موجبات تسريع در تحقق اين امر مهم را فراهم نمود.

* نتایج تحقیق نشان‌دهنده این است که میانگین متغیر استقرار (μ =۲ .۲) نسبت به بقيه متغيرها در سطح پايين‌تري قرار داردكه نشان‌دهنده لزوم توجه بيش از پيش مديران دستگاه‌هاي اجرايي به اين بعد می‌باشد كه به نظر محقق با تشكيل كميته فوق‌الذكر و همچنين يكپارچه‌سازي بقيه سيستم‌هاي اداري دستگاه‌هاي اجرايي با سيستم مالي و حسابداري، می‌توان نويد استقراري كارا و اثربخش را داد.

منابع

* الهی، سیدحسین (۱۳۸۶)، شاخص‌های پیاده‌سازی ERP، پایان‌نامه کارشناسی ارشد، دانشگاه تهران.

* باباجانى، جعفر (۱۳۸۵) ، حسابدارى و كنترل‌هاى مالى دولتى، تهران، دانشگاه علامه طباطبایى، چاپ دوم

* باباجانى، جعفر (۱۳۸۵) ، ضرورت استفاده از حسابدارى تعهدي در بخش عمومي، مجله پيك نور، سال پنجم چاپ چهارم.

* توكلي، محمد (۱۳۹۳) ، ارائه مدل اقتضايي براي عوامل محيطي مؤثر بر توسعه حسابداري در ايران، پايان نامه كارشناسي ارشد دانشگاه علامه طباطبايي

* جليل خاني، بهرام (۱۳۸۴) ، الزامات استقرار مدل‌هاي كيفيت درسازمان‌ها، پايان نامه كارشناسي ارشد، دانشگاه تهران

* حسيني، عراقي، سيد حسين (۱۳۹۵) ، حسابداري دولتي، نظام حسابداري بخش عمومی ‌با رويكرد تعهدی، انتشارات دانشکده علوم اقتصادی چاپ اول

* قانون الحاق برخي مواد به قانون تنظيم بخشي از مقررات مالي دولت (۲)

* Barry, Naik (2005), Accrual Accounting in the Public Sector

* Robinson, Marc (2002), Accrual Accounting and The Public Sector working paper

* Robinson, Marc (2002), Accrual Accounting and The Public Sector working paper

* Stuart, A. Mutiu (1986), Cash versus Accrual Accounting in Public Sector, Journal of Personality and Social Psychology, 51, 1173–۱۱۸۲

* Tudor, Multiu (2007), Managing in an Accrual Accounting Environment, paper presented to RIPA. Conference (Canberra,26 February)