دکتر سیداحسان حسینی

کارشناس حقوقی

قوانین مالیاتی از قوانین مهم در اداره هر کشور است زیرا بسیاری از درآمدهای دولت از محل مالیات تأمین می‌شود. در کشورهای صنعتی و کشورهایی که هزینه‌های دولت از محل مالیات‌های عمومی تأمین می‌شود، این موضوع بسیار واجد اهمیت است و قوانین سختگیرانه‌ای برای تعیین و وصول مالیات وجود دارد. در کشور ما نیز این درآمدها و وصول آن تابع قوانین مالیاتی مهمی مانند قانون مالیات‌های مستقیم، قانون مالیات بر ارزش‌افزوده و... هستند. اما در همین جا باید گفت وصول و احتساب مالیات از پیچیدگی‌های زیادی برخوردار است و در عین حال نظام مالیاتی هر کشور باید منطبق با اصول مهم مالیاتی باشد. این اصول عبارتند از: اصل قانونی بودن مالیات، اصل عمومی بودن مالیات، اصل عدالت مالیاتی، اصل مشخص بودن مالیات، اصل سهل‌الوصول بودن مالیات، اصل سالانه بودن مالیات، اصل محدود بودن مدت مالیات، اصل معافیت مالیاتی، اصل درون‌مرزی بودن قوانین مالیاتی و امثال آن. هر کدام از این اصول مباحث گسترده زیادی دارند.

مهم‌ترین قانون برای وصول مالیات از اشخاص در کشور ما قانون مالیات‌های مستقیم است که در سال 1366 به تصویب که تاکنون چندین بار دستخوش اصلاحات اساسی شده است. این قانون نظام مالیاتی کشور را تبیین کرده است. در این قانون مودیان، انواع مالیات (ارث، درآمد و...)، معافیت‌ها، هزینه‌های قابل قبول، وظایف مودیان، تشویقات و جرایم مالیاتی، قوانین اعتراض، وصول مالیات، مراجع تشخیص مالیات و طرق اعتراض به آرای این مراجع با تفصیل بیان شده و آیین‌نامه‌های زیادی نیز در راستای اجرای این قانون به تصویب رسیده است.

اما یکی از موضوعات بحث‌برانگیز در سال‌های اخیر تعیین مالیات برای سکه بوده است. در سنوات گذشته بانک مرکزی اقدام به پیش فروش سکه با نرخ‌های مشخصی نموده که با توجه به افزایش شدید قیمت سکه در این سال‌ها، سود زیادی عاید پیش خریداران سکه گردید و به اعتقاد سازمان امور مالیاتی خریداران مکلف به پرداخت مالیات شدند. زیرا از آن جا که خرید سکه و طلا در کشور به یک منبع درآمد تبدیل شده است خرید و فروش آن طبق قانون مشمول مالیات میشود چرا که از خرید و فروش سکه درآمدی حاصل می‌شود و همین کسب درآمد میتواند مشمول مالیات قرار گیرد.

مالیات قطعی با خرید سکه تعیین میشود و براساس تعداد سکه‌هایی که مورد خرید و فروش قرار گرفته است ملاک مالیات محاسبه قرار می‌گیرد.

به طور کلی باید گفت؛ پرداخت مالیات سکه مانند سایر مالیات‌های موجود برای همه کسانی که اقدام به خرید آن می‌کنند، الزامی است؛ مگر این که تعداد سکه‌های خریداری شده به اندازه‌ای نباشد که مشمول مالیات قرار گیرد و معاف باشد. برای مثال طبق بخشنامه‌های سازمان امور مالیاتی، خرید تا پنج قطعه سکه معاف از مالیات است. اما هر چه تعداد از این مقدار بیشتر شود، به آن مالیات تعلق می‌گیرد. افرادی که مشمول این نوع مالیات می‌شوند، باید در مهلت پرداخت مالیات سکه نسبت به واریز آن اقدام نمایند. در غیر این صورت مکلف به پرداخت جریمه دیرکرد خواهند بود.

شاید برای خوانندگان گرامی این پرسش مطرح شود که آیا اساساً اخذ این نوع مالیات از خریداران سکه قانونی است یا خیر. زیرا به موجب قانون اساسی وضع و دریافت هر نوع مالیات باید به موجب قانون باشد. جالب است بدانید در این خصوص قبلاً شکایتی تقدیم دیوان عدالت اداری شده است و دیوان پس از بررسی شکایت و دفاعیه سازمان امور مالیاتی، دریافت این نوع مالیات را مجاز تلقی کرد و آن را نوعی درآمد محسوب نمود.[1]

البته به نظر می‌رسد رأی مورد اشاره که از هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری صادر شده قابل انتقاد باشد زیرا بسیاری از خریداران سکه به دنبال کسب درآمد نبوده‌اند و افزایش قیمت سکه ناشی از نوسات اقتصادی و بازار بوده است. البته این مقاله کوتاه به بررسی یا نقد رأی مزبور نخواهد پرداخت.

صرف‌نظر از این موضوع سازمان امور مالیاتی در یکی از دستورالعمل‌های خود تکلیف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی را برای خریداران سکه الزامی شمرده است. تکلیفی که به نظر می‌رسد محمل قانونی نداشته باشد چرا که خریداران سکه آن هم به صورت موردی را نباید همانند سایر مشاغل با درآمد مستمر پنداشت. به هر حال از این دستورالعمل در دیوان عدالت اداری شکایت شده و النهایه هیأت عمومی دیوان به تازگی رای خود را صادر نمود. در ادامه ضمن ارایه گزارش این پرونده، توضحیات تکمیلی برای خوانندگان گرامی روزنامه مناقصه‌ مزایده بیان خواهد شد.

گزارش پرونده:

شماره دادنامه: 140109970905811187

تاریخ دادنامه: 29/6/1401

شماره پرونده: 0002657

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای ح.ف

موضوع شکایت و خـواسته: ابطـال دستورالعمل شماره 39452/235/د مورخ 7/8/1400 مدیر کل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواست و لایحه تکمیلی ابطال دستورالعمل شماره 39452/235/د مورخ 7/8/1400 مدیر کل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:

«سازمان امور مالیاتی کشور خریداران سکه از بانک مرکزی را به موجب صدور چندین دستورالعمل، مشمول مالیات بر درآمد با نرخ مقطوع نموده است. علاوه بر مطالبه مالیات مقطوع از خریداران سکه از بانک مرکزی، دفتر حسابرسی این سازمان برخلاف نص صریح قانون مالیات‌های مستقیم اقدام به وضع یک مقرره جدید در قالب صدور دستورالعمل شماره 39452/235/د مورخ 7/8/1400 نموده ، که موجب استقرار یک وضعیت حقوقی جدید -یعنی تسلیم اظهارنامه مالیاتی در مـوعد مقـرر- برای این اشخـاص گـردیده است. لزوم توجه به فلسفه وضع مقررات الزام آور و تقابل ذهنی و عـرفی مبنی بر اینکه خـودداری از هرگونه اعمـال الـزام آور مستوجب جریمه از سوی قانون‌گذار می‌باشد ایجاب می‌نمـاید تا به درستی این مفهـوم در اذهان متبادر گـردد که علاوه بر مطالبه مالیات از خریداران سکه، یک مطالبه غیر قانونی دیگر، تحت عنوان خودداری از انجام و تکالیف قانونی منجمله عدم تسلیم اظهارنامه در مواعد قانونی، برای خریداران سکه از بانک مرکزی در راه است. در قانون مالیات‌های مستقیم عدم تسلیم اظهارنامه در موعد مقرر برای صاحبان مشاغل -که سازمان امور مالیاتی خریداران سکه از بانک مرکزی را برخلاف قانون در زمره این اشخاص شناسایی نموده- موجب تعلق جریمه سی درصدی (30%) و غیرقابل بخشودگی از اصل مالیات -موضوع ماده (192)- می‌باشد. دستورالعمل فوق‌الاشعار نیز ناظر به همین موضوع و با هدف مطالبه یک وصولی جدید تحت عنوان جرائم خودداری از انجام تکالیف قانونی -منجمله عدم تسلیم اظهار نامه در موعد قانونی- تهیه و صادر گردیده است. سازمان امور مالیاتی کشور به استناد تبصره ماده (100) قانون مالیات‌های مستقیم از خریداران سکه مطالبه مالیات مقطوع نموده، که به استناد مقررات همین تبصره و صراحت بیان رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور در بند (1) دستورالعمل شماره 504-1400- 200مورخ 8/2/1400و نیز بند (الف) دستورالعمل شماره 507/98/200 مورخ 12/3/1398 تسلیم اظهار نامه مالیاتی در موعد مقرر و نگهداری اسناد و مدارک، برای اشخاص مذکور را، منتفی اعلام نموده است. با توجه به اینکه وضع هر نوع مقرره که برای اشخاص موجد حق و تکلیف گردد در صلاحیت انحصاری مجلس شورای اسلامی و با ترتیبات و فرآیند خاص تصویب قانون می‌باشد، مفاد دستورالعمل صدالذکر خـلاف قـانون و خـارج از صلاحیت و اختیارات این سازمان می‌باشد. جهت تنویر موضوع معروض می‌دارد:

اولاً: رویکرد و رویه قانون‌گذار در تدوین قوانین و مقررات مالیاتی مؤید این است که متعلق مالیات، تحقق درآمد برای شخص است. از طرفی احراز تحقق درآمد، به عهده سازمان امور مالیاتی است. هدف قانون‌گذار از بیان حکم ماده 237 قانون مالیات‌های مستقیم این است که مأمورین مالیاتی با اطلاعات صحیح و کافی از تحقق درآمد شخص اطمینان حاصل سپس مبادرت به صدور برگ تشخیص یا مطالبه مالیات (حسب مورد) نمایند. سازمان امور مالیاتی برخلاف قانون بدون اینکه اسنادی دال بر فروش مسکوکات داشته باشد با پیشفرض فروش برای خریداران سکه از بانک مرکزی، آنان را مشمول مالیات مقطوع نموده سپس اثبات ادعای عدم فروش مسکوکات را، به عهده خریداران گذاشته است. در حالی که ابتدا باید با ضوابط و اصول حسابرسی مالیاتی از تحقق در آمد یقین حاصل گردد سپس از این اشخاص مطابه مالیات به عمل آید.

بند 15 از شماره (3) استاندارد‌های حسـابداری (به‌خصوص قسمت‌های الف-ب-ج-آن ) برای فروش کالا شاخص‌های معینی تعریف نموده، تا یقین حاصل آید که کالایی به فروش رفته است.

ثانیاً: اطلاق صاحبان مشاغل برای کسانی که فعالیت مستمر تجاری ندارند -مثلاً کارمند یا بازنشسته می‌باشند- و در سال فقط یک بار مبادرت به خرید سکه از بانک مرکزی نموده‌اند محمل قانونی ندارد و نمی‌توان درآمد‌های این اشخاص را در عداد «صاحبان مشاغل یا گروه‌هایی از آنان» موضوع تبصره (100) قانون مالیات‌های مستقیم شناسایی و به تبع همین امر از آنها مطالبه مالیات مقطوع نمود. افزون بر این، مقررات این تبصره ناظر به مواردی است که اشخاص مسبوق به فعالیت شغلی بوده باشند و سازمان امور مالیاتی برای آنان پرونده شغلی تشکیل داده باشد که حسب مالیات قطعی شده سنوات قبل، بتواند با درصدی افزایش برای آنان مالیات مقطوع وضع نماید. بنابراین با فرض صحت عمل سازمان امور مالیاتی کشور درخصوص اینکه، خرید مسکوکات از بانک مرکزی مشمول مالیات بر در آمد می‌باشد، مطالبه مالیات بردرآمد آنها می‌بایست، با ترتیبات مقرر در ماده (237) قانون مالیات‌های مستقیم و ضمن شناسایی درآمد از طریق حسابرسی مالیاتی و کسر معافیت‌های مقرر در قانون مالیات‌های مستقیم -منجمله مـاده (101) که درآمد مشاغـل را، که تا ‌میزان معافیت موضـوع ماده (84) این قـانون از پرداخت مـالیات معاف می‌داند- محاسبه و تعیین می‌گردید. در حالی که صرفاً خرید آنها بدون ضوابط تبدیل آن به فروش و نیز لحاظ نمودن معافیت‌های مقرر در قانون مورد بحث، موضوع مطالبه مالیات قرار گرفته است.

ثالثاً: با توجه به اصول و قواعد حاکم بر سیستم حقوقی کشور و قاعده «قبح عقاب بلا بیان» دلیلی دیگر است که مطالبه این مالیات براساس موازین قانونی صورت نگرفته است.

رابعاً: یکی از اصول حاکم بر تفسیر متون فقهی، اصل استصحاب (ابقاء ما کان علی ماکان) می‌باشد. کاربرد این اصل در حقوق ایران، یک امر اجتناب‌ناپذیر می‌باشد؛ بنابراین اصل، مـادام که سازمان امور مالیاتی کشور دلیلی بر تحقق در آمد برای اشخاصی که مبادرت به خرید سکه از بانک مرکزی نموده‌اند ارایه ندهد، همان حالت سابق بر مستصحب حاکم است.

مقررات حاکم بر دستورالعمل برخلاف قوانین و اصول حاکم و البینه علی‌المدعی می‌باشد و جای مُدعی «و مدعی علیه» عوض شده است و در دستورالعمل قید شده است دریافتکنندگان مکلف خواهند بود هر ساله تا تعیین‌تکلیف آخرین قطعه سکه‌های خریداری شده اظهارنامه مالیاتی خود را در موعد مقرر به ادارات مالیاتی تسلیم نمایند و این در حالی است که در اظهارنامه درآمدهای مکتسبه یک ساله اشخاص باید ابراز شود و تصمیم آن به موارد دیگر نیاز به تصریح قانون دارد.

 با عنایت به موارد اشعاری که به شرف عرض رسید و تأکید بر این که تکالیف صاحبان مشاغل موضوع قانون مالیاتهای مستقیم، منجمله تسلیم اظهارنامه در مواعد قانونی، قابل تسری به اشخاصی که از بانک مرکزی مبادرت به خرید مسکوکات نموده‌اند نمی‌باشد و رئیس کل سازمان امور مالیاتی به موجب اختیارات حاصل از مقررات تبصره (100) قانون مذکور معافیت این اشخاص از نگهداری اسناد و مدارک و دفاتر و همچنین تسلیم اظهارنامه مالیاتی در مواعد قانونی را، در دو فقره دستورالعمل فوق‌البیان مورد تصریح قرار داده است ابطال مقرره دفتر حسابرسی که صرفاً با انگیزه وصول جرائم عدم تکالیف قانونی، منجمله مطالبه جریمه (30%) سی درصدی موضوع ماده (192) قانون مالیاتهای مستقیم از اشخاص مذکور، به علت خودداری از تسلیم اظهارنامه مالیاتی در مواعد قانونی نگاشته شده و مصداق بارز ظلم مضاعف به این اشخاص می‌باشد، مورد استدعاست.

شاکی متعاقباً به موجب لایحه تکمیلی اعلام نمود که خواسته اینجانب مخالف با شرع انور نمی‌باشد.»

 متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

«دستورالعمل شماره 39452/235/د مورخ 7/8/1400 مدیر کل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

مستفـاد از مفـاد بند (الـف) دسـتورالعمـل شمـاره 511/98/200 مـورخ 29/3/1398 و مفـاد بند (2) جـزء (ج) دستورالعمل شماره 507/98/200 مورخ 12/3/1398 و با عنایت به مفاد ماده (1) قانون مالیات‌های مستقیم، اشخاص حقیقی خریدار سکه از بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران صرفاً برای درآمدهای حاصله از بابت واگذاری سکه‌های مزبور، مشمول مالیات بر درآمد بوده و مکلف به انجام تکالیف قانونی از جمله تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر و پرداخت مالیات متعلقه (مالیات مقطوع) مالیات قطعی ناشی از حسابرسی حسب مورد می‌باشند. بنابراین در صورتی که اشخاص مذکور (خریداران سکه از بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران) با ارایه اسناد و مدارک مثبته مدعی عدم فروش سکه‌های دریافتی می‌باشند و این ادعا برابر ضوابط و مقررات قانونی مورد تأیید مأموران مالیاتی رسیدگی‌کننده به پرونده مالیاتی مؤدی و با اعضای هیأت حل‌اختلاف مالیاتی واقع می‌شود، مطالبه مالیات از جمله مالیات مقطوع تعیین شده وفق مقررات دستورالعمل شماره 507/98/200 مورخ 12/3/1398 از مؤدی صرفاً بابت خرید سکه از بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مغایر با موازین قانونی می‌باشد. در همین راستا رعایت موارد ذیل به منظور جلوگیری از تضییع احتمالی حقوق دولت پیشنهاد می‌شود:

1- مأمورین مالیاتی و اعضای هیأت‌های حل‌اختلاف مالیاتی می‌بایست با بررسی‌های جامع بر روی تراکنش‌های بانکی و دارایی‌های اشخاص مذکور از طریق سامانه‌های جامع اطلاعاتی در اختیار سازمان متبوع، از عدم ایجاد درآمد ناشی از واگذاری سکه‌های خریداری شده اطمینان کامل حاصل نمایند.

هرگونه تحصیل دارایی منقول و غیرمنقول بدون انتقال وجه به حساب فروشنده می‌تواند ناشی از واگذاری سکه‌های خریداری شده به عنوان ثمن معامله به فروشنده باشد.

2- دریافتکنندگان سکه از بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران که مدعی عدم واگذاری سکه‌های خریداری شده می‌باشند مکلف خواهند بود هر ساله تا تعیین‌تکلیف آخرین قطعه سکه‌های خریداری شده، اظهارنامه مالیاتی خود را در موعد مقرر قانونی به ادارات امورمالیاتی ذی‌ربط تسلیم نمایند.

ادارات کل امور مالیاتی می‌بایست مـؤدیان مذکور را به عـنوان مؤدی با ریسک بالا در سامانه شناسایی و هـر ساله اظهارنامه مالیاتی نامبردگان را با بررسی کامل تراکنش‌های بانکی آنها و همچنین اظهار نظر درخصوص تغییرات ایجاد شده در دارایی‌های منقول و غیرمنقول ایشان (از طریق بررسی سامانه‌های اطلاعاتی در اختیار سازمان متبوع و یا استعلام از مراجع ذی‌ربط در اجرای مقاد مواد 230 و 231 قانون مالیات‌های مستقیم)، رسیدگی نمایند. لازم به ذکر است؛ در صورت عدم انتخاب مؤدی به عنوان مؤدی پرریسک در اجرای کنترل‌های سیستمی توسط ستاد سازمان، ادارات کل امور مالیاتی می‌توانند این دسته از مؤدیان را در اجرای مفاد تبصره (1) ماده (24) آیین‌نامه اجرای موضوع ماده (219) اصلاحی مصوب 31/4/1394 قانون مالیات مستقیم درانباره حسابرسی قرار داده و اظهارنامه مؤدی را حسابرسی نمایند. – مدیر کل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور»

 در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 11023/212/ص مورخ 5/10/1400 توضیح داده است که:

« 1- آنچه شاکی ابطال آن را خواستار شده اولاً: نامه‌ای است که در راستای تبیین دستورالعمل‌های شماره 507/98/200-12/3/1398 و 511/98/200-29/3/1398 صادر شده و متضمن دستور لازم‌الاتباع برای مقامات اداری نبوده است. لذا خارج از مصادیق مصوبات دولتی مذکور در بند 1 ماده 12 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری می‌باشد. ثانیاً: شکایت از دستورالعمل‌های پیش گفته به موجب دادنامه‌های 2044 الی 9809970906011075-10/12/1398 و 140009970906010943-19/8/1400 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری[2] مردود اعلام گردیده است. از این روی چنانچه دیوان عدالت اداری شکایت را قابل رسیدگی تشخیص دهد، با توجه به صدور دادنامه‌های مزبور نیز درخواست شاکی محکوم به رد است.

2- براساس بندهای 2 و 4 ماده (1) قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 31/4/1394 هر شخص حقیقی ایرانی مقیم ایران و هر شخـص حقـوقی ایرانی نسبت به کلیه درآمد‌هایی که در ایران یا خارج از ایران تحصیل می‌نمایند، مشمـول مالیات می‌باشند. همچـنین براساس مـاده 219 قانون یاد شده شناسـایی و تشخـیص درآمد مشمول مالیات، مطالبه و وصول مالیات موضوع این قانون به سازمان امور مالیاتی کشور محول شده است که به موجب بند (الف) ماده 59 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران ایجاد شده است.

3- مطابق ماده 93 قانون مالیات‌های مستقیم، درآمدی که شخص حقیقی از طریق اشتغال به مشاغل یا به عناوین دیگر غیر از موارد مذکور در سایر فصل‌های این قانون در ایران تحصیل کند. پس از کسر معافیت‌های مقرر در این قانون مشمول مالیات بر درآمد مشاغل می‌باشد.

4- براساس ماده 100 قانون مزبور، مؤدیان موضوع فصل چهارم قانون مکلف‌اند اظهار نامه مالیاتی مربوط به فعالیت‌های شغلی خود را در یک سال مالیاتی برای هر واحد شغلی یا برای هر محل جداگانه طبق نمونه‌ای که وسیله سازمان امور مالیاتی کشور تهیه خواهد شد تنظیم و تا آخر خرداد ماه سال بعد به اداره امور مالیاتی محل شغل خود تسلیم و مالیات متعلق را به نرخ مذکور در ماده 131 قانون مذکور پرداخت نمایند.

 5- با توجه به مفاد تبصره مـاده 100 قانون مذکور سازمان امـور مـالیاتی کشور می‌تواند برخی از مشاغل یا گروه‌هایی از آنان را که میزان فروش کالا و خدمات سالانه آنها حداکثر 10 برابر معافیت موضوع ماده 84 قانون یاد شده باشد از انجام بخشی از تکالیف از قبیل نگهداری اسناد و مدارک موضوع این قانون و ارایه اظهارنامه مالیاتی معاف کند و مالیات مؤدیان مذکور را به صورت مقطوع تعیین و وصول نماید. در مواردی که مؤدی کمتر از یک سال مالی به فعالیت اشتغال داشته باشد مالیات متعلق نسبت به مدت اشتغال محاسبه و وصول می‌شود. حکم این تبصره مانع از رسیدگی به اظهارنامه‌های مالیاتی تسلیم شده در موعد مقرر نخواهد بود.

6- براساس ماده 101 قانون مالیات‌های مستقیم، درآمد سالانه مشمول مالیات مؤدیان موضوع فصل چهارم قانون مذکور که اظهارنامه مالیاتی خود را طبق مقررات این فصل در موعد مقرر تسلیم کرده‌اند تا میزان معافیت موضوع ماده 84 این قانون از پرداخت مالیات معـاف و مـازاد آن به نرخ‌های مذکـور در مـاده 131 همـان قانون مشمـول مالیات خواهد بود. شرط تسلیم اظهارنامه برای استفاده از معافیت فوق نسبت به عملکرد سال 1382 به بعد جاری است.

7- با توجه به قسمت دوم بند (الف) دستورالعمل شماره 511/98/200-29/3/1398 چنانچه هر یک از اشخاص حقیقی که کمتر از 200 سکه دریافت نموده و مشمول دستورالعمل مالیات مقطوع سکه بوده لکن مایل به استفاده از تسهیلات دستورالعمل مورد نظر نباشند، می‌توانند در اجرای مقررات ماده 100 قانون مالیات‌های مستقیم اظهارنامه مالیاتی خود را تسلیم نمایند و پرونده آنها براساس این دستورالعمل مورد بررسی و رسیدگی قرار گیرد.

8- با عنایت به مطالب گفته شـده علی‌الخصـوص درج عبارت «یا به عناوین دیگـر غیر از موارد مذکور در سایر فصل‌های قانون مالیات‌های مستقیم» در متن ماده 93 قانون یاد شده مؤدیانی که از محل فروش سکه‌های خریداری شده درآمد کسب نموده‌اند (فارغ از آن که وجه حاصله از این درآمد (تفاوت خرید و فروش) را صرف چه امری نموده باشند) مشمول مالیات بر درآمد مشاغل بوده و مطابق صراحت ماده 100 قانون مزبور مؤدیان مالیاتی موصوف مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی به شرح مذکور بوده و در صورت عدم تسلیم در موعد مقرر نه تنها به موجب حکم ماده 101 قانون فوق‌الذکر امکان استفاده از معافیت‌های مالیاتی مقرر را نخواهند داشت، بلکه به موجب ماده 192 قانون یاد شده مشمول جریمه غیرقابل بخشودگی معادل 30 درصد مالیات متعلق خواهند بود. با ملحوظ نظر قرار دادن مطالب اخیرالذکر جهت رفاه حال این بخش از مؤدیان مالیاتی براساس مفاد تبصره ماده اخیرالذکر این سازمان می‌تواند برخی از مشاغل یا گروه‌هایی از آنان را که میزان فروش کالا و خدمات سالانه آنها کمتر از حد نصاب قانونی مقرر باشد از انجام برخی تکالیف قانونی از جمله تسلیم اظهارنامه مالیاتی معاف کند، لیکن مؤدیان مالیاتی مشمول موضوع تبصره ماده 100 قانون یاد شده که تمایل به تعیین مالیات به صورت مقطوع نداشته و اظهارنامه مالیاتی تسلیم نموده باشند، اظهارنامه‌های مالیاتی تسلیمی ایشان ملاک عمل برای رسیدگی و تعیین مالیات توسط اداره امـور مالیاتی ذی ربط خواهد بود که به این موضوع در قسمت اخیر بند (الف) دستورالعمل شماره 511/98/200/ص-29/3/1398 و همچنین دستورالعمل‌های صادره بعدی نیز اشاره شده است.

 9- از طرفی به موجب ماده 97 قانون یاد شده درآمد مشمول مالیات اشخاص حقیقی موضوع قانون مالیات‌های مستقیم که مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی می‌باشند، به استناد اظهارنامه مالیاتی مؤدی که با رعایت مقررات مربوط تنظیم و ارایه شده و مورد پذیرش قرارگرفته باشد، خواهد بود. سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند اظهارنامه‌های مالیاتی دریافتی را بدون رسیدگی قبول و تعدادی از آنها را براساس معیارها و شاخص‌های تعیین شده و یا به طور نمونه انتخاب و برابر مقررات مورد رسیدگی قرار دهد. در صورتی که مؤدی از ارایه اظهارنامه مالیاتی در مهلت قانونی و مطابق با مقررات خودداری کند، سازمان امور مالیاتی کشور نسبت به تهیه اظهارنامه مالیاتی برآوردی براساس فعالیت و اطلاعات اقتصادی کسب شده مؤدیان از طرح جامع مالیاتی و مطالبه مالیات متعلق به موجب برگ تشخیص مالیات اقدام می‌کند. در صورت اعتراض مؤدی چنانچه ظرف مدت سی روز از تاریخ ابلاغ برگ تشخیص مالیات، نسبت به ارایه اظهارنامه مالیاتی مطابق مقررات مربوط اقدام کند، اعتراض مؤدی طبق مقررات این قانون مورد رسیدگی قرار می‌گیرد، این حکم مانع از تعلق جریمه‌ها و اعمال مجازات‌های عدم تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر قانونی نیست.

نحوه تعیین شاخص‌ها و معیارهای این ماده در آیین‌نامه موضوع ماده (219) اصلاحی مصوب 31/4/1394 قانون مالیات‌های مستقیم بیان شده است.

10- اگرچه براساس ماده 219 قانون یاد شده تشخیص و یا عدم تشخیص درآمد مشمول مالیات و متعاقب آن مطالبه و وصول مالیات از اشخاص به استناد قوانین و مقررات مربوطه صرفاً از طریق این سازمان امکان‌پذیر خواهد بود؛ لیکن اظهارات مدیر کل ریالی و نشر بانک مرکزی مبنی بر معافیت مالیات بر ارزش‌افزوده صرفاً درخصوص معافیت از مالیات بر ارزش‌افزوده (و نه مالیات بر درآمد موضوع دستورالعمل مورد اشاره مربوط به مالیات خریداران سکه از بانک مرکزی جمهوری اسلامی) می‌باشد.

11- با عنایت به موارد فوق دستورالعمل‌های شماره 507/98/200 مورخ 12/3/1398 و 511/98/200 مورخ 29/3/1398 براساس مواد قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 31/4/1394 تنظیم شده و همان طور که پیشتر بیان شد، با توجه به مدلول دادنامه شماره 2044 الی 9809970906011075 مورخ 10/12/1398 مفاد آن دستورالعمل‌ها (از جمله تعلق مالیات به خریداران سکه که از محل واگذاری سکه‌های خریداری شده درآمد کسب نموده‌اند) مغایر با قانون تشخیص نشده است. لازم به ذکر است، قانون اصلاحی فوق الذکر که با انجام فرآیند قانون‌گذاری به تصویب مجلس شورای اسلامی رسیده، از حیث عدم مغایرت با شرع و قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران به تأیید شورای نگهبان رسیده و لازم‌الاجرا گردیده است. سازمان امور مالیاتی کشور به عنوان دستگاه اجرایی متولی وصول مالیات صرفاً مکلف به اجرای قوانین موضوعه می‌باشد.

12- با توجه به موارد پیشگفته یادآور می‌شود:

متن مورد اعتراض شاکی (نامه شماره 39452/235/د مورخ 7/8/1400 دفتر حسابرسی مالیاتی) برخلاف نظر نامبرده دستورالعمل نبوده و صرفاً نامه داخلی است و در پاسخ به ابهامات یک اداره کل و در تبیین ترتیبات حسابرسی مالیاتی که در شـرح وظایف دفتر مذکـور بوده است صادر شده است. لذا طرح شکـایت از نامه داخلی غیر الزام آور در دیوان عدالت اداری اصولاً فاقد توجیه قانونی می‌باشد.

برخلاف نظر شاکی، دفتر حسابرسی مالیاتی در متن نامه صادره مورد شکایت به هیچ عنوان افراد مشمول پرداخت مالیات مقطوع سکه را که به برگ قطعی صادره تمکین نموده و اعتراضی نیز مبنی بر عدم حصول درآمد از محل واگذاری سکه‌های خریداری شده به سازمان تسلیم ننموده‌اند مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی نکرده است و جریمهای از باب عدم تسلیم اظهارنامه از ایشان مطالبه ننموده است.

دفتر حسابرسی مالیاتی اداره کل مخاطب نامه مذکور را از باب اجرای مفاد بندهای 1 و 2 مندرج در نامه ملزم به تبعیت نکرده است و همان‌گونه که در متن نامه تسلیمی مشهود است اجرای موارد مندرج در بندهای 1 و 2 آن نامه صرفاً به منظور جلوگیری از تضییع احتمالی حقوق دولت به اداره کل مذکور پیشنهاد شده است.

برخلاف نظر شاکی، دفتر حسابرسی مالیاتی به هیچ عنوان از باب الزام ارتباط تحصیل دارایی منقول و غیرمنقول بدون انتقال وجه به درآمد حاصل از واگذاری سکه‌های خریداری شده، حکم مطلق صادر ننموده و از آن جا که در متن نامه مورد اعتراض از واژه «می تواند» استفاده شده، برای اداره کل مذکور جنبه راهنمایی و ارشادی داشته است که امر کنترل‌های ذاتی حسابرسی را در باب شناسایی مالیات عادلانه و جلوگیری از تضییع حقوق دولت در زمان حسابرسی مراعات نماید.

برخلاف نظر شاکی، محاسبات تعداد سکه و میزان مالیات مقطوع تعیین شده به صورت تصادفی نبوده و کلیه محاسبات براساس رعایت مفاد ماده (101) قانون مالیات‌های مستقیم از باب اعمال معافیت موضوع ماده 84 قانون مذکور انجام شده است.

صرافی‌های فعالی در کشور از باب انجام فعـالیت خـود از جمله خـرید و فـروش سکه مشمول مالیات بردرآمد می‌باشند و انجام تکالیف ماده 100 قانون مالیات‌های مستقیم از جمله تسلیم اظهارنامه مالیاتی در مواعید مقرر برای آن‌ها الزامی است؛ لذا دفتر حسابرسی مالیاتی در بند 2 نامه مورد اعتراض شاکی با استناد به مفاد مواد 1، 93 و 100 قانون مالیات‌های مستقیم صرفاً چنین نظر داده است که خریداران سکه از بانک مرکزی که مدعی عدم فروش سکه‌های خریداری شده می‌باشند به اجرای تکالیف قانونی خود و اعلام میزان موجودی کالای مشمول مالیات در اظهارنامه تسلیمی ملزم می‌باشند و بند مذکور به هیچ عنوان به افرادی که از بانک مرکزی سکه خریداری کرده و مشمول مالیات مقطوع بوده و به میزان مالیات مقطوع خود نیز اعتراضی نداشته‌اند، تسری نخواهد داشت.

با عنایت به توضیحات ارایه شده، نامه مذکور صرفاً در راستای تبیین قوانین و مقررات قانونی متضمن راهنمایی و پیشنهاد بوده، تکالیف مازاد بر ضوابط قانونی برای مؤدیان و مأمورین مالیاتی ایجاد نکرده و به چیزی فراتر از وظایف و اختیارات و تکالیف قانونی سازمان اشاره ننموده است. لذا با توجه به توضیحات مذکور استدعای رسیدگی و رد درخواست شاکی را دارد.»

 هیأت عمـومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 29/6/1401 به ریاست معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیأت عمومی و با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

برمبنای اصول و مبانی مندرج در قانون مالیـات‌های مستقیم از جمله ماده 97 و ماده 219 این قانون و آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم، مبنای تشخیص مالیـات رسیدگی براساس دفاتر و مستندات مؤدی و اظهارنامه تقدیم شده و بـررسی آن و یا تولید اظهارنامه توسط مأمورین مالیاتی (براساس اصلاحیه سال 1394 قانون مالیات‌های مستقیم) است که در این فرض، درآمد ناویژه محاسبه و سپس هزینه‌ها بررسی و بر قانون تطبیق داده می‌شود و پس از احراز خالص درآمد، مالیات برمبنای نرخ مندرج در قانون مطالبه می‌گردد که در این صورت مؤدی مکّلف است تمامی تکالیف قانونی خود را انجام دهد. از طرفی بنا به حکم مندرج در تبصره ماده 100 قانون مالیات‌های مستقیم، سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند در موضوع مالیات بر درآمد به تعیین مالیات مقطوع اقدام نماید که براساس حکـم همین تبصره در این حالت اشخاص و مؤدیـان مکلّف به انجـام دادن تکالیف مقرر نبوده و با توجه به تعیین مالیات به صورت مقطوع نیازی نیست که دفاتر و مدارک هزینه‌ای و درآمدی و اظهارنامه و نحو آن را تقدیم نمایند. با توجه به احکام مقرر در موازین قانونی مذکور، دستورالعمل شماره 39452/235/د مورخ 7/8/1400 مدیرکل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور که در عین آنکه خریداران سکه از بانک مـرکزی را مشمول مالیات مقطوع قرار داده، ولی آنها را به ارایه اظهارنامه مالیاتی و انجام تکالیف قانونی دیگر نیز مکلّف کرده و آنها را موظّف نموده است تا تعیین‌تکلیف آخرین سکه خریداری شده همه ساله اظهارنامه مالیاتی ارایه نمایند، با تبصره ماده 100 قانون مالیات‌های مستقیم مغایرت دارد و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.

بررسی و توضیح:

همان‌گونه که در گزارش این پرونده ملاحظه شد، قضات هیأت عمومی دیوان، استدلال‌های سازمان امور مالیاتی را موجه ندانسته و حکم به ابطال آن صادر کردند.

ابتدا باید گفت که به اعتقاد سازمان امور مالیاتی دیوان عدالت اداری صلاحیت رسیدگی به این شکایت را ندارد زیرا مصوبه مورد اعتراض نامه‌ای است که در راستای تبیین یکی از دستورالعمل‌های سازمان امور مالیاتی صادر شده و متضمن دستور لازم‌الاتباع برای مقامات اداری نمی‌باشد. لذا خارج از مصادیق مصوبات دولتی مذکور در بند (1) ماده 12 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری می‌باشد

اما در این زمینه باید یکبار دیگر به بند (1) ماده 12 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری توجه کرد. به موجب این ماده «حدود صلاحیت و وظایف هیأت عمومی دیوان به شرح زیر است:

۱ ـ رسیدگی به شـکایات، تظلّمات و اعتراضات اشخاص حقیقی یا حقوقی از آیین‌نامه‌ها و سایر نظامات و مقررات دولتی و شهرداری‌ها و مؤسسات عمومی غیردولتی در مواردی که مقررات مذکور به علت مغایرت با شرع یا قانون و یا عدم صلاحیت مرجع مربوط یا تجاوز یا سوءاستفاده از اختیارات یا تخلف در اجرای قوانین و مقررات یا خودداری از انجام وظایفی که موجب تضییع حقوق اشخاص می‌‌شود.»

همچنان که ملاحظه می‌شود در این مقرره آیین‌نامه‌ها و سایر نظامات که مخالف شرع یا قانون باشند قابلیت ابطال در دیوان عدالت اداری را دارا می‌باشند. اما نمی‌توان به ظاهر ماده اکتفا کرد و گفت مقرراتی که در دسته آیین‌نامه یا نظامات دولتی نباشند قابلیت طرح در دیوان را ندارند زیرا مقصود مقنن مقرراتی بوده که مراجع یا اشخاص حقوق عمومی برای عموم وضع می‌کنند. در واقع قانون‌گذار قصد داشته نسبت به این دسته از مقررات نوعی نظارت قضایی وجود داشته باشد تا مقام اداری گمان نکند دارای اختیاز مطلق برای وضع یا تصویب مقرراتی باشد که با مقررات آمره تضاد دارند. ولو آن که در عمل بسیاری از بخشنامه‌ها، دستورالعمل‌ها و امثال آن که عنوان آیین‌نامه را ندارند ولی محدودکننده حقوق اشخاص است در دیوان طرح می‌شود و نسبت به آن تصمیم مقتضی صادر می‌شود.

دیوان بارها و بارها در دادنامه‌های خود به این موضوع با عبارات یکسانی اشاره کرده است. برای مثال به موجب دادنامه شماره 9709970905811848 مورخ 20/9/1397 «مطابق بند (1) ماده 12 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 رسیدگی به شکایات، تظلمات و اعتراضات اشخاص حقیقی یا حقوقی از آیین‌نامه‌ها و سایر نظامات و مقررات دولتی و شهرداری‌ها و مؤسسات عمومی غیردولتی در مواردی که مقررات مذکور به علت مغایرت با شرع یا قانون و یا عدم صلاحیت مرجع مربوط یا تجاوز و یا سوء استفاده از اختیارات یا تخلف در اجرای قوانین و مقررات یا خودداری از انجام وظایفی که موجب تضییع حقوق اشخاص می‌شود، از جمله صلاحیتها و وظایف هیأت عمومی دیوان عدالت اداری است. نظر به اینکه بندهای ... و ... صورتجلسه مورد شکایت متضمن وضع قاعده الزام‌آور کلی و عام‌الشمول نیست، بنابراین رسیدگی به تقاضای ابطال بندهای مذکور قابل رسیدگی و اتخاذ تصمیم در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری تشخیص نشد و پرونده جهت رسیدگی موردی به شعبه دیوان ارجاع می‌شود.»

در مانحن‌فیه نیز هرچند نامه مورد شکایت در قالب آیین‌نامه نبوده و ملاحظه موارد مندرج در آن و تکالیفی که برای افراد در آن تعیین شده، نشان می‌دهد که به موجب قانون این موارد قابلیت طرح در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری را دارا می‌باشد. سازمان یا دستگاه دولتی نمی‌تواند به بهانه این که اقدامش در قالب دستورالعمل یا بخشنامه نیست مدعی شود که قابلیت طرح در دیوان عدالت اداری را ندارد. آن چه مهم است محتوا و ماهیت است نه شکل ظاهری. در حقیقت موضوع مورد اعتراض (هرچند به اعتقاد سازمان امور مالیاتی در راستای راهنمایی و پیشنعاد بوده لیکن محتوای آن مستلزم ایجاد تکالیفی برای مؤدیان است که به اعتقاد ما برخلاف قانون می‌باشد.

اما به لحاظ ماهوی نخستین پرسشی که به ذهن می‌رسد این است که اظهارنامه مالیاتی چیست؟

اظهارنامه مالیاتی tax return)) در یکی از آیین‌نامه‌های سازمان امور مالیاتی تعریف شده است. طبق این تعریف «اظهارنامه مالیاتی فرمی است به منظور اظهار درآمدها، هزینه‌ها، دارایی‌ها، بدهی‌ها، سرمایه، معافیت‌ها، درآمد مشمول مالیات، مالیات، بخشودگی مالیاتی و همچنین اطلاعات هویتی و مکانی حسب مورد که برای صاحبان مشاغل و اشخاص حقوقی موضوع قانون مالیات‌های مستقیم[3]، برحسب نوع و حجم فعالیت اشخاص مذکور مطابق نمونه‌هایی که توسط سازمان، تهیه و اعلام می‌شود.»[4] به عبارت دیگر اظهارنامه مالیاتی یک کارنامه مالی است که همه ساله، اشخاص حقیقی و حقوقی مشمول مالیات، به منظور محاسبه مالیات خود، به سازمان مالیاتی تقدیم می‌کنند. تا پیش از سال ۱۳۹۱، مودیان مالیاتی می‌بایست اظهارنامه‌های کاغذی را تکمیل و آن را به صورت حضوری یا پستی برای سازمان امور مالیاتی ارسال می‌نمودند. این امر بسیار وقت‌گیر بود و کارکنان سازمان امور مالیاتی نیز باید اوقات زیادی برای دریافت و محاسبه آن صرف می‌کردند. اما از سال 1391 و به منظور تکریم مودیان و تسهیل و تسریع فرآیند ارسال و دریافت و تحلیل اطلاعات مودیان مالیاتی، مقرر شد ارسال اظهارنامه به صورت الکترونیکی باشد.

به هر حال اظهارنامه مالیاتی صرفاً اعلام درآمد مالیاتی به سازمان امور مالیاتی است و مبرهن است که صرف اظهارنامه به معنای تعیین مالیات نیست بلکه نیاز به رسیدگی و حسابرسی دارد. چه بسا مطابق با اظهارنامه اشخاص و بررسی آن مشخص می‌شود که شخص مشمول مالیات نمی‌شود. در واقع بعد از تسلیم اظهارنامه مالیاتی، میزان درآمد خالص مودی باید محاسبه شود و براساس آن مالیات تعیین شود. در مواردی که میزان مالیات به صورت مقطوع تعیین می‌شود، تکلیف به ارایه اظهارنامه (که ویژه مشاغل است) امری بیهود و عبث خواهد بود و برخلاف قانون است. زیرا در این وضعیت قرار نیست محاسبه‌ای صورت بگیرد و تحمیل این تکلیف به خریداران سکه، برخلاف قانون است.

باید گفت تا قبل از اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم ارسال اظهارنامه مالیاتی برای صاحبان مشاغل الزامی بود حتی اگر در آن سال مالیاتی درآمدی کسب نکرده بود. اما با اصلاحات این قانون در سال 1394، یک تبصره به ماده 100 الحاق کرد و به موجب آن مودیانی که درآمد کمتری دارند را از انجام برخی تألیف معاف نمود.

 به موجب ماده 100 قانون مالیات‌های مستقیم «مؤدیان موضوع این فصل مکلفند اظهارنامه مالیاتی مربوط به فعالیت‌های شغلی خود را در سال مالیاتی برای هر واحد شغلی یا برای هر محل جداگانه طبق‌ نمونه‌ای که وسیله سازمان امور مالیاتی کشور تهیه خواهد شد تنظیم و تا آخر خرداد ماه سال بعد به اداره امور مالیاتی محل شغل خود تسلیم و مالیات ‌متعلق را به نرخ مذکور در ماده ۱۳۱ این قانون پرداخت نمایند.» و تبصره این ماده اشعار می‌دارد: «سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند برخی از مشاغل یا گروه‌هایی از آنان را که میزان فروش کالا و خدمات سالانه آنها حداکثر ده برابر معافیت موضوع ماده (۸۴) این قانون باشد از انجام بخشی از تکالیف از قبیل نگهداری اسناد و مدارک موضوع این قانون و ارایه اظهارنامه مالیاتی معاف کند و مالیات مؤدیان مذکور را به‌ صورت مقطوع تعیین و وصول نماید. در مواردی که مؤدی کمتر از یک سال مالی به فعالیت اشتغال داشته باشد مالیات متعلق نسبت به مدت اشتغال محاسبه و وصول می‌شود.»

براساس ماده 131 این قانون[5] نیز قانون‌گذار مبالغ خاصی را به عنوان درآمد تعیین و براساس آن نرخ مالیات مقطوعی را تعیین کرده است. این‌ها همه نشان می‌دهد که در مواردی که درآمد شخص کمتر از میزان قانونی باشد نباید مشمول رعایت تکالیف قانونی از جمله ارسال اظهارنامه مالیاتی شود.

به نظر می‌رسد الزام به تکلیف ارسال اظهارنامه و انجام تکالیف قانونی برخلاف مقررات قانون مالیات‌های مستقیم باشد زیرا هیچ دلیلی وجود ندارد که خریدار سکه مانند صاحبان مشاغل محسوب شود و مکلف به رعایت تکالیف قانونی شود و رعایت آن هم نباید فایده‌ای داشته باشد. به علاوه این تکلیف با ماده 100 قانون مالیات‌های مستقیم نیز مغایرت دارد. زیرا در تبصره این ماده برخی مشاغل به تشخیص سازمان امور مالیاتی که میزان فروش کالا و خدمات سالانه آنها حداکثر سی برابر معافیت این قانون باشد از انجام بخشی از تکالیف از قبیل نگهداری اسناد و مدارک موضوع این قانون و ارایه اظهارنامه مالیاتی معاف می‌شوند و مالیات مؤدیان مذکور را به‌ صورت مقطوع تعیین و وصول خواهد شد. باید توجه داشت که مقام اداری یا دستگاه دولتی هیچ‌گاه نمی‌توانند تکلیفی به اشخاص تحمیل کنند که در قانون پیش‌بینی نشده باشد. به عبارت دیگر هر تصمیم یا اقدام اداره که نسبت به طیف وسیعی از اشخاص تسری پیدا می‌کند باید توسط قانون پیش‌بینی یا تجویز شود. حدود و ثغور این تکالیف را باید قانون تعیین کند در غیر اینصورت امکان ابطال آن در دیوان عدالت اداری همواره وجود دارد.



[1] رای هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری: «درخصوص شکایت مطروحه به خواسته ابطال دستورالعمل شماره ۵۰۷/۹۸/۲۰۰ مورخ ۱۲/۳/۱۳۹۸ و دستورالعمل شماره ۵۱۱/۹۸/۲۰۰ مورخ ۲۹/۳/۱۳۹۸ سازمان امور مالیاتی کشور و بند مربوط به معاملات سکه طلا و ارز از ضرایب تشخیص درآمد مشمول مالیات عملکرد سال‌های ۱۳۹۶ و ۱۳۹۷ حوزه تهران (مصوب کمیسیون تعیین ضرایب مالیاتی)، اولاً: برمبنای مواد مختلفی از قانون مالیاتهای مستقیم از جمله مواد ۱، ۹۳، ۱۰۰ و ۱۰۵ این قانون، اشخاص اعم از ایرانی و غیرایرانی نسبت به کلّیه درآمدهایی که در ایران تحصیل می‌نمایند و یا در موارد مربوط به درآمدهایی که از ایران تحصیل می‌نمایند، مکلّف به پرداخت مالیات طبق تشریفات مقرر قانونی می‌باشند. ثانیاً: در ماده ۱۰۰ قانون یادشده و تبصره آن اختیار تعیین مالیات مقطوع در مورد برخی از مشاغل و گروه‌ها به سازمان امور مالیاتی کشور داده شده است که با لحاظ میزان درآمد و ده برابر سقف مندرج در ماده ۸۴ قانون (که بعداً به موجب قانون بودجه سال ۱۳۹۸ به 30 برابر افزایش یافته است) سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند بدون الزام به ارایه دفاتر و مستندات و ارایه اظهارنامه، اقدام به تعیین مالیات مقطوع نماید. ثالثاً: در مقررات موضوع شکایت، میزان معافیت مندرج در تبصره ماده ۱۰۰ و ماده ۸۴ قانون با معاف نمودن ۲۰ سکه از پرداخت مالیات لحاظ شده است و برای تعداد سکه بین ۲۰ تا ۲۰۰ عدد نیز با لحاظ قیمت متعارف روز اصدار بخشنامه‌ها که تقریباً منطبق با ده برابر موضوع ماده ۸۴ قانون و مطمئناً کمتر از 30 برابر مندرج در قانون بودجه است، مالیات تعیین شده است. رابعاً: با توجه به اختیارات قانونی سازمان امور مالیاتی کشور در این موضوع، الزامی به اینکه مقطوع بودن دایر مدار درصد باشد یا به صورت تعیین وجه رایج باشد، وجود ندارد. خامساً: با عنایت به اینکه اصولاً فلسفه وضع قوانین مالیاتی رعایت عدالت مالیاتی است و از افرادی که منتفع می‌شوند، باید مالیات اخذ شود و در این بخشنامه‌ها، جایگزین مناسب برای احتمال خلاف پیش‌بینی شده است و آن رسیدگی به اعتراض و ادعای خریداران سکه می‌باشد که در صورت اعتراض به موارد رسیدگی و در صورت ادعای عدم فروش، به ادعای آنها در هیأت‌های حل‌اختلاف مالیاتی رسیدگی خواهد شد و برای بیش از سقف تعیین شده نیز رسیدگی عادی و ارایه مدارک و مستندات و ارایه اظهـارنامه (بیش از ۲۰۰ سکه) پیش‌بینی شده است. بنا به مراتب فوق، خرید سکه در مقررات معترض‌عنه فی‌الواقع و نتیجتاً به عنوان یک قرینه برای احتساب درآمد و مطالبه مالیات محسوب شده است و نه مبنا و مأخذ کاملی برای این موضوع و بر همین اساس، مقررات مورد شکایت خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده، لذا به استناد بند «ب» ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رأی به رد شکایت صادر و اعلام می‌کند. رأی صادره ظرف مدت 20 روز از تاریخ صدور از سوی ریاست ارزشمند دیوان عدالت اداری و یا 10 نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است.»

[2] رأی هیأت تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری:

شکات شکایت خویش را حسب مفاد دادخواست‌های تقدیمی مبنی بر ابطال دستورالعمل‌های شماره 507/98/200 مورخه 12/3/1398 و شماره 511/98/200 مورخه 29/3/1398 (در خصوص مطالبه مالیات از سکه‌های خریداری شده) و نیز جداول ضریب مالیاتی به شماره 37/9/200 مورخه 1/5/1398، از بعد شرعی ارایه نمودند و ضمن دادخواست‌های تقدیمی تقاضای اعمال ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و تسری اثر ابطال به زمان تصویب مصوبات را ابراز نموده‌اند، لیکن با عنایت به اینکه در پاسخ به استعلام به عمل آمده از سوی ریاست محترم دیوان در راستای تبصره 2 ماده 84 و ماده 87 از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، شورای محترم نگهبان طی نظریه شماره 27501/102 مورخه 20/6/1400 در پاسخ به بررسی شرعی یا غیرشرعی بودن مصوبات موصوف، بیان نموده است «در صورتی که مرجع مورد نظر صلاحیت وضع مصوبه مورد شکایت را داشته است و میزان مالیات متعینه، متضمن اجحاف نباشد، مصوبه خلاف شرع شناخته نشد. تشخیص این امر بر عهده دیوان محترم عدالت اداری است.» و شروط و قیود مندرج در این نظریه شورای محترم نگهبان و بررسی قانونی بودن اصل وضع مالیات نیز متناسب بودن آن، سابقاً طی دادنامه‌های شماره 1075 لغایت 2044 مورخه 10/12/1398 همین هیأت تخصصی مورد اظهارنظر و صدور رأی به رد شکایت، قرار گرفته است، فلذا به استناد بند ب ماده 84 و تبصره 2 آن و نیز ماده 87 قانون دیوان عدالت اداری از بعد شرعی، مصوبات یاد شده مخالفتی با مقررات شرعی نداشته، رأی به رد شکایت صادر می نماید، رأی صادره ظرف 20 روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست محترم دیوان یا 10 نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد. ضمناً با لحاظ عدم ابطال مصوبات مورد شکایت، تقاضای اعمال ماده 13 قانون دیوان عدالت اداری، موضوعاً منتفی است.

[3] برابر ماده (1) قانون مالیات‌های مستقیم اشخاص زیر مشمول پرداخت مالیات می‌باشند:

۱ کلیه مالکین اعم از اشخاص حقیقی یا حقوقی نسبت به اموال یا املاک خود واقع در ایران طبق مقررات باب دوم

۲ هر شخص حقیقی ایرانی مقیم ایران نسبت به کلیه درآمدهایی که در ایران یا خارج از ایران تحصیل می‌نماید.

۳ هر شخص حقیقی ایرانی مقیم خارج از ایران نسبت به کلیه درآمدهایی که در ایران تحصیل می‌کند.

۴ هر شخص حقوقی ایرانی نسبت به کلیه درآمدهایی که در ایران یا خارج از ایران تحصیل می‌نماید.

۵ هر شخص غیرایرانی (‌اعم از حقیقی و یا حقوقی) نسبت به درآمدهایی که در ایران تحصیل می‌نماید و همچنین نسبت به درآمدهایی که بابت ‌واگذاری امتیازات یا سایر حقوق خود و یا دادن تعلیمات و کمک‌های فنی و یا واگذاری فیلم‌های سینمایی (‌که به‌عنوان بها یا حق نمایش یا هر عنوان‌ دیگر عاید آنها می‌گردد) از ایران تحصیل می‌کند.

[4] ماده (1) آییننامه اجرایی مربوط به نوع دفاتر، اسناد و مدارک و روش‌های نگهداری آنها اعم از ماشینی (مکانیزه) و دستی و نمونه اظهارنامه مالیاتی و نیز نحوه ارایه آنها برای رسیدگی و تشخیص درآمد مشمول مالیات موضوع ماده ۹۵ اصلاحی مصوب ۳۱/۴/۱۳۹۴ قانون مالیات‌های مستقیم.

[5] ماده ۱۳۱- نرخ مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی به استثنای مواردی که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانه‌ای می‌باشد به شرح زیر است:

۱- تا میزان پانصد میلیون (۰۰۰/۰۰۰/۵۰۰) ریال درآمد مشمول مالیات سالانه به نرخ پانزده درصد (۱۵%)

۲- نسبت به مازاد پانصد میلیون (۰۰۰/۰۰۰/۵۰۰) ریال تا میزان یک میلیارد (۰۰۰/۰۰۰/۰۰۰/۱) ریال درآمد مشمول مالیات سالانه به نرخ بیست درصد (۲۰%)

۳ نسبت به مازاد یک میلیارد (۰۰۰/۰۰۰/۰۰۰/۱) ریال درآمد مشمول مالیات سالانه به نرخ بیست و پنج درصد (۲۵%)

تبصره به ازای هر ده درصد (۱۰ %) افزایش درآمد ابرازی مشمول مالیات اشخاص موضوع این ماده نسبت به درآمد ابرازی مشمول مالیات سال گذشته آنها، یک واحد درصد و حداکثر تا پنج واحد درصد از نرخهای مذکور کاسته می‌شود. شرط برخورداری از این تخفیف تسویه بدهی مالیاتی سال قبل و تسلیم اظهارنامه مالیاتی مربوطه در مهلت اعلام‌ شده از سوی سازمان امور مالیاتی است.

بر اساس مصوبه شماره۷۷۸۹۹/ت۵۹۷۲۷هـ مورخ ۱۴۰۱/۵/۹ هیأت وزیران، حد نصاب طبقه اول نرخ مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی (مشاغل، املاک اجاری و ) به ۰۰۰ر۰۰۰ر۰۰۰ر۲ ریال و حد نصاب طبقه دوم نرخ مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی (مشاغل، املاک اجاری و ) به ۰۰۰ر۰۰۰ر۰۰۰ر۴ ریال تعدیل شد.