چالش‌هاي مديريت مالي و حسابداري در قراردادهاي بلندمدت پيمانكاري شناسايي درآمد يكي از مباحث مورد اختلاف بين حسابرسان با شركت‌هاي پيمانكاري فعال مهران سقازاده اقبال شاكري چكيده شناسايي و رفع اختلاف نظر بين مؤديان و مميزان مالياتي در اظهار عملكرد مالي بنگاه‌هاي اقتصادي از اهميت به‌سزايي برخوردار است. در پيمان‌هاي بلندمدت، تاريخ شروع پيمان […]
چالش‌هاي مديريت مالي و حسابداري در قراردادهاي بلندمدت پيمانكاري
شناسايي درآمد يكي از مباحث مورد اختلاف بين حسابرسان با شركت‌هاي پيمانكاري فعال
مهران سقازاده
اقبال شاكري
چكيده
شناسايي و رفع اختلاف نظر بين مؤديان و مميزان مالياتي در اظهار عملكرد مالي بنگاه‌هاي اقتصادي از اهميت به‌سزايي برخوردار است. در پيمان‌هاي بلندمدت، تاريخ شروع پيمان و تاريخ تكميل كار معمولاً در دوره‌هاي مالي متفاوتي قرار مي‌گيرند كه ميبايست تخصيص درآمد‌ها و هزينه‌ها به دوره‌هايي كه در آن دوره عمليات موضوع پيمان اجرا شده است انجام شود. طبق اصول پذيرفته شده حسابداري در پيمان‌هاي بلندمدت، در صورت وجود قرارداد مي‌توان درآمد را بر حسب پيشرفت كار شناسايي كرد كه نتيجه آن اين است كه پيمانكار نه تنها اصل مطالبات خود را از كارفرماي پروژه با تأخير دريافت مي‌كند بلكه ميبايست آن‌را به عنوان درآمد، شناسايي و ماليات عملكرد مبالغي را كه دريافت نكرده و جزو اسناد يا حساب‌هاي دريافتني است را نيز پرداخت كند. اين تحقيق براساس مطالعات كتابخانه‌اي و بررسي جريان نقدي پروژه‌هاي عمراني انجام گرفته و به تحليل تأثيرات موضوع مديريت مالي و حسابداري پرداخته و با مصاحبه با مديران و حسابداران خبره مشخص شد كه مي‌توان مشابه اصول تعريف شده در حسابداري صنعتي، بخشي از هزينه‌هاي پروژه را كه مي‌تواند خريد مصالح اوليه يا قسمت‌هايي از پروژه كه در حين توليد باشد را به عنوان دارايي سازمان شناسايي و در ترازنامه به دوره بعد منتقل كرد. استفاده از تكنيك ارزش كسب شده در تحليل دقيق‌تر روش هزينه به هزينه و درصد پيشرفت كار جهت شناسايي درآمد و همچنین ارايه مهلت بيش‌تر به سازمان‌هاي پروژه‌محور جهت پرداخت ماليات عملكرد ناشي از تنها بخش درآمدهاي تحقق نيافته نيز پيشنهاد شده است.
۱ -مقدمه
يكي از اهداف بودجه‌بندي در كشور، كاهش وابستگي به درآمدهاي نفتي و افزايش درآمدهاي مالياتي دولت است. قوانين و مقررات نيز در جهت تشويق بنگاه‌هاي اقتصادي به اظهار درست درآمد‌ها و مشخص كردن عملكرد مالي آن‌ها تهيه مي‌شوند. لذا در اين راستا طرح يكي از مباحث مورد اختلاف بين نظر حسابرسان و مميزان مالياتي با شركت‌هاي پيمانكاري فعال در پروژه‌هاي عمراني كشور كه در واقع شناسايي درآمد است از اهميت بالايي برخوردار است. در حسابداري مالي، درآمد فروش در زمان تحويل كالا همزمان با انتقال مزايا و مخاطرات مالكيت به خريدار شناسايي مي‌شود. اما طبق اصول پذيرفته شده در حسابداري در پيمان‌هاي بلندمدت ساخت، در صورت وجود قرارداد مي‌توان درآمد را نيز بر حسب پيشرفت كار شناسايي كرد كه اين امر استثنايي بر اصل تحقق درآمد است. به دليل ماهيت فعاليت موضوع پيمان‌هاي بلندمدت، تاريخ شروع پيمان و تاريخ تكميل آن معمولاً در دوره‌هاي مالي متفاوتي قرار مي‌گيرند كه ميبايست تخصيص درآمد‌ها و هزينه‌ها به دوره‌هايي كه در آن دوره عمليات موضوع پيمان اجرا شده است انجام شود. نتيجه اين امر شناسايي درآمد به روش تعهدي است. بنابراين مسأله اصلي در حسابداري پيمان‌هاي بلند مدت، تخصيص درآمد‌ها و هزينه‌هاي پيمان به دوره‌هايي است كه در آن دوره‌ها عمليات موضوع پيمان اجرا مي‌شود. اين در حالي است كه باتوجه به شرايط حال حاضر اعتبارات پروژه‌هاي عمراني، بازه زماني كاركرد واقعي كار و تهيه صورت‌وضعيت آن در پروژه‌ها و زمان لازم جهت دريافت مطالبات پيمانكار عملاً زماني زيادي را به خود اختصاص مي‌دهد كه نتيجه آن بدين معني است كه پيمانكار نه تنها اصل مطالبات خود را از كارفرماي پروژه با تأخير دريافت مي‌كند، بلكه ميبايست قبل از تحقق درآمد آن‌را شناسايي و ماليات عملكرد وجه نقدي را كه دريافت نكرده است و جزو اسناد و يا حساب‌هاي دريافتني است را نيز پرداخت كند. از آن‌جايي كه سازمان امور مالياتي كشور در سال‌هاي اخير اقدامات مثبتي در جهت ايجاد مشوق‌هاي مالياتي در اظهار عملكرد سازمان‌ها و فرهنگ‌سازي در اين زمينه انجام داده است، لذا از نظر نگارندگان اين مقاله همخوانی روش‌ها و مباني محاسبه ماليات عملكرد شركت‌هاي فعال در پروژه‌هاي عمراني با واقعيت‌هاي جامعه پيمانكاري مي‌تواند قدم مثبتي در جهت تشويق مؤديان مالياتي در اين حوزه به اظهار شفاف عملكرد مالي آن‌ها باشد.
۲ -روش تحقيق
اين تحقيق بر پايه مطالعات كتابخانه‌اي و بررسي استاندارد‌ها و روش‌هاي شناسايي سود پيمانكاران براساس حسابداري قراردادهاي بلندمدت پيمانكاري انجام شده و با مقايسه جريان نقدي پروژه‌هاي عمراني حال حاضر كشور و روش‌هاي تعيين درصد پيشرفت پروژه به تحليل چالش‌هاي به‌وجود آمده در اين حوزه پرداخته و ضمن بررسي تأثيرات موضوع فوق با مصاحبه با مديران فعال و حسابداران خبره در اين بخش به شناسايي راهكارهاي پيشنهادي پرداخته شده است.
۳- روش‌هاي شناسايي درآمد در قراردادهاي بلندمدت پيمانكاري
در حسابداري مالي، درآمد فروش در زمان تحويل كالا همزمان با انتقال مزايا و مخاطرات مالكيت به خريدار شناسايي مي‌شود. چنان‌چه پيمانكاري بدون بستن قرارداد به ساخت و ساز اشتغال ورزد كل سود بايد در مقطع فروش شناسايي شود. مانند پيمانكاراني كه به انبوه‌سازي يا سرمايه‌گذاري در مسكن مي‌پردازند.
مؤسسات پيمانكاري مي‌توانند براي شناسايي درآمد پيمانكاري از ۳ روش پذيرفته شده زير پيروي كنند:
الف- روش كار تكميل شده
ب-روش شناخت درآمد به هرميزان مخارج قابل بازيافت
ج- روش درصد پيشرفت كار
كاربرد هر يك از ۳ روش فوق به توانايي پيمانكار در برآورد قابل اتكاي مخارج، درآمد و ميزان پيشرفت پيمان و همچنین الزامات مقرر در استانداردهاي حسابداري بستگي دارد كه ذيلاً به بررسي هر يك از آن‌ها مي‌پردازيم.
۱-۳ – روش كار تكميل شده:
در روش كار تكميل شده، درآمد، هزينه و سود ناخالص پيمان هنگامي شناسايي مي‌شود كه كل پيمان يا بخش
عمده‌اي از آن تكميل شده و تنها كارهاي جزيي آن باقي مانده باشد. مثلاً در پيمان‌هاي بلندمدت ساخت، چون در تاريخ تحويل موقت، عمليات موضوع پيمان اجرا شده و مخارج باقي مانده و احتمال خطر از نظر مبلغ ناچيز است، كار از نقطه نظر پيمانكار پايان يافته تلقي مي‌شود.
در روش كار تكميل شده، مخارج و مبلغ كاركرد صورت‌وضعيت موقت كار‌ها در طول اجراي طرح به حساب پيمان در دست اجرا و حساب صورت‌وضعيت‌هاي تأييد شده منظور مي‌شود. اما شناسايي درآمد، هزينه و سود ناخالص پيمانكار زماني صورت مي‌گيرد كه كار پايان يافته يا به مراحل پاياني رسيده باشد. در تاريخ تهيه صورت‌هاي مالي، مانده حساب روش‌هاي شناسايي درآمد در قراردادهاي بلندمدت پيمانكاري پيمان در دست اجرا و حساب صورت‌وضعيت‌هاي تأييد شده از يكديگر كسر مي‌شود و و نتيجه در ترازنامه جزو دارايي يا بدهي گزارش مي‌شود.
در روش كار تكميل شده شناسايي درآمد، هزينه و سود ناخالص پيمان هنگامي صورت مي‌گيرد كه كل پيمان يا بخش عمده‌اي از آن تكميل شده باشد. از اين رو، پيش از پايان كار، سودي در صورت سود و زيان گزارش نمي‌شود. مزيت اصلي كار تكميل شده اين است كه سود پيمان زماني شناسايي مي‌شود كه كار پايان يافته يا به مراحل پاياني رسيده باشد. در اين روش، خطر شناسايي سودهايي كه ممكن است به دست نيايد به حداقل مي‌رسد. انتقاد اساسي در روش كار تكميل شده اين است كه اطلاعات مربوط به درآمد، هزينه و سود ناخالص پيمان به موقع ارايه نمي‌شود، زيرا همواره بين زمان انجام كار و زمان شناخت سود مربوط به آن فاصله وجود دارد. در نتيجه، درآمدي كه در هر دوره مالي گزارش مي‌شود ميزان كار انجام شده طي آن دوره را بر روي پيمان‌ها نشان مي‌دهد و تصميم‌گيري بر مبناي آن احتمالاً مفيد نخواهد بود. يعني، اگر چند پيمان بزرگ همگي در يك دوره مالي تكميل شود و در دوره‌هاي قبل پيماني به پايان نرسيده باشد و يا در دوره‌هاي بعد پيماني تكميل نشود، با وجود ثبات فعاليت‌هاي انجام شده ميزان سودي كه گزارش مي‌شود و سودي كه به سهامداران تعلق مي‌گيرد نادرست خواهد بود.
۲-۳ -روش شناخت درآمد به ميزان مخارج قابل بازيافت:
نتيجه نهايي پيمان اغلب در مراحل اوليه كار قابل پيش‌بيني نيست. در مواردي كه پيمانكار نتواند نتيجه پيمان را به نحوي قابل اتكا برآورد كند، اما احتمال بازيافت مخارج انجام شده وجود داشته باشد اولاً درآمد پيمان فقط تا ميزان مخارج انجام شده‌اي كه احتمال بازيافت آن وجود دارد شناسايي مي‌شود و ثانياً مخارج پيمان در دوره وقوع به‌عنوان هزينه شناسايي مي‌شود.
به اين ترتيب در اين روش مادامي‌كه كار پيمان تكميل نشده است، سودي در جريان پيشرفت كار شناسايي نمي‌شود. هرگاه ابهاماتي كه موجب شده است تا پيمانكار نتواند نتيجه نهايي پيمان را به‌نحوي قابل اتكا برآورد كند، برطرف شود، حسابداري پيمان به روش درصد پيشرفت كار انجام مي‌گردد. در اين روش چنان‌چه مخارج انجام شده از درآمد قابل بازيافت نباشد زيان مربوطه به عنوان هزينه دوره شناسايي مي‌شود.
۳-۳ -روش درصد پيشرفت كار:
در روش درصد پيشرفت كار درآمد، هزينه و سود ناخالص پيمان به تدريج، به تناسب پيشرفت يا درجه تكميل پيمان در پايان هر دوره مالي اندازه‌گيري و شناسايي مي‌شود. در اين روش، چنان‌چه برآورد مخارج لازم براي تكميل پيمان به شكل معقولي امكان‌پذير باشد شناسايي سود ناخالص پيمان در پايان هر دوره مالي به ترتيب زير انجام مي‌گيرد:
– برآورد كل درآمد يا مبلغ پيمان
– برآورد كل هزينه پيمان
– برآورد كل سود ناخالص پيمان
– اندازه‌گيري ميزان پيشرفت كار
– محاسبه مبلغ درآمد، هزينه و سود ناخالص دوره جاري
۱-۳-۳ – برآورد كل درآمد يا مبلغ پيمان:
براي برآورد كل درآمد يا مبلغ پيمان بايد موارد زير را در نظر گرفت:
– مبلغ اوليه پيمان
– مبلغ كارهاي جديد
– تغيير مقادير كار (تغيير مقادير كار هنگامي جزو درآمد پيمان به حساب مي‌آيد كه پيمانكار نسبت به تصويب
آن مطمئن باشد و همچنین درآمد ناشي از اين تغييرات را بتوان به نحو معقول اندازه‌گيري كند).
– مبلغ مورد مطالبه پيمانكار در نتيجه تغييرات مفاد قرارداد و تعديل آحاد بهاي كار
– جرايم احتمالي تأخيرات
۲-۳-۳ -برآورد كل هزينه پيمان
كل هزينه برآوردي پيمان به ترتيب زير از حاصل جمع هزينه‌هاي واقعي انجام شده و برآورد باقي‌مانده هزينه‌هاي لازم براي تكميل كار به دست مي‌آيد. در صورتي كه برآورد باقي‌مانده هزينه‌هاي لازم براي تكميل كار بين دو مبلغ قرار گيرد، مبلغي كه به سود كم‌تر مي‌انجامد بايد انتخاب شود.
۳-۳-۳ -برآورد كل سود ناخالص پيمان
پس از آن‌كه كل درآمد و هزينه برآوردي پيمان محاسبه شد كل سود ناخالص برآوردي پيمان از حاصل تفاضل درآمد و كل هزينه‌هاي برآوردي محاسبه مي‌شود.
برآورد درآمد و هزينه و در نتيجه سود ناخالص پيمان تحت تأثير ابهامات گوناگوني نظير موارد زير است كه اغلب به آثار رويدادهاي آينده بستگي دارد.
– احتمال بروز حوادث قهري و غيرمترقبه تغيير سطح عمومي قيمت‌ها
– تغييرات احتمالي در مقررات دولتي و دستگاه كارفرما
– تعليق كار از طرف كارفرما
– تغيير در صاحبان سهام، ميزان سهام يا مديران شركت پيمانكاري
بنابراين اقلام برآوردي پيمان بايد در پي وقوع رويداد‌ها و رفع ابهامات در هر دوره مالي بازنگري شود. بدين ترتيب، كل سود ناخالص برآوردي پيمان در دوره‌هاي مختلف ممكن است تغيير كند.
۴-۳-۳ – اندازه‌گيري ميزان پيشرفت كار
مشكل اساسي در به‌كارگيري روش درصد پيشرفت كار، تعيين معيار يا ضابطه براي اندازه‌گيري ميزان پيشرفت كار و برآورد مخارج لازم براي تكميل پيمان است. پيش‌دريافت‌ها و مبالغ دريافتي در ازاي پيشرفت كار معمولاً معيار مناسبي براي تشخيص درجه تكميل پيمان نيستند. از اين‌رو بنابر معمول نمي‌توانند معادل كار انجام شده تلقي شوند.
ميزان پيشرفت كار را مي‌توان بر اساس ورودي‌هاي پيمان برحسب مخارج انجام شده، ساعات كار مصرف شده، مبلغ دستمزد، مقدار مواد مصرفي و يا بر اساس خروجيهاي پيمان بر حسب كيلومتر، تعداد واحدهاي توليد شده يا ارزش افزوده تعيين كرد. در هر حال، هدف از به‌كارگيري اين معيار‌ها تعيين ميزان دقيق كار انجام شده است. بنابراين، براي انتخاب مناسب‌‌ترين معيار به منظور تعيين درجه تكميل كار بايد ويژگي‌هاي هر پيمان به‌دقت بررسي و تجزيه و تحليل شود.
تعيين ميزان پيشرفت كار بر اساس خروجيهاي پيمان هنگامي مناسب است كه مخارج لازم براي تكميل هر بخش از كار تقريباً ثابت باشد. از آن‌جا كه در بيش‌تر قراردادهاي بلند مدت پيمانكاري، عمليات اجرايي مستلزم تكميل بخش‌هاي ناهمگن است درصد پيشرفت كار معمولاً بر حسب ورودي‌هاي پيمان اندازه‌گيري مي‌شود. رايج‌‌ترين راه براي اندازه‌گيري درصد پيشرفت كار بر حسب ورودي‌هاي پيمان، مقايسه مخارج واقعي انجام شده به كل مخارج برآوردي پيمان است كه روش هزينه به هزينه ناميده مي‌شود و از تقسيم مخارج واقعي انجام شده به كل مخارج برآوردي پيمان به‌دست مي‌آيد. در اندازه‌گيري درصد پيشرفت كار بر حسب ورودي‌هاي پيمان اقلامي كه خريداري شده اما در پيمان به‌كار نرفته است نبايد جزو مخارج واقعي پيمان منظور شود.
۵-۳-۳ – محاسبه درآمد، هزينه و سود ناخالص
پس از آن‌كه درصد پيشرفت هر پيمان مشخص شد با حاصلضرب آن در كل درآمد و هزينه برآوردي پيمان و يا با حاصلضرب آن دركل سود ناخالص برآوردي پيمان سود ناخالص پيمان در دوره مورد نظر را حساب مي‌كنند.
۶-۳-۳ – مزايا و معايب روش درصد پيشرفت كار
مزيت اصلي روش درصد پيشرفت كار اين است كه درآمد به تناسب پيشرفت عمليات شناسايي و با هزينه‌هاي واقع شده براي رسيدن به همان مرحله مقابله مي‌شود، يعني تقابل هزينه‌ها با درآمد هر دوره مالي به‌موقع و درستي انجام مي‌گيرد. بدين جهت، هنگامي كه برآورد منطقي از ميزان پيشرفت كار و مخارج لازم براي تكميل پيمان وجود داشته باشد كاربرد روش درصد پيشرفت كار اولويت دارد. انتقاد اساسي روش درصد پيشرفت كار اين است كه با خطر اشتباه در برآورد همراه است. درنتيجه خطر شناسايي سودهايي كه ممكن است به‌دست نيايد وجود دارد. بدين جهت، تا زماني كه نسبت به سودآوري كل پيمان اطمينان نباشد كاربرد روش درصد پيشرفت كار نادرست خواهد بود.
-۴ انتخاب روش شناسايي سود پيمانكاري
انتخاب روش حسابداري براي هر پيمان بستگي به ميزان اطميناني دارد كه پيمانكار نسبت به سودآوري و نتيجه كل پيمان دارد. هرگاه درآمد و هزينه پيمان به صورت قابل اتكا قابل اندازه‌گيري باشد، پيمانكار مكلف است روش درصد پيشرفت كار را به‌كار گيرد. درغير اين صورت از يكي از روش‌هاي كار تكميل شده يا شناخت درآمد به ميزان مخارج قابل بازيافت پيمان استفاده مي‌شود.
۱-۴ – روش كار تكميل شده :
در برخي كشورها، درصورتي كه نتوان سود پيمان را به‌گونه قابل اتكايي اندازه‌گيري كرد، مي‌توان از روش كار
تكميل شده استفاده كرد. در ايران استفاده از اين روش منحصراً نسبت به پيمان‌هايي مي‌تواند به‌كار رود كه در طول يك سال مالي شروع و خاتمه مي‌يابند، لذا در قراردادهاي بلندمدت پيمانكاري كاربرد ندارد.
۲-۴ -روش شناخت درآمد به ميزان مخارج قابل بازيافت :
در صورتي‌كه نتوان سود پيمان را به گونه‌اي قابل اتكا برآورد كرد از اين روش استفاده مي‌شود. در اين روش درآمد تا ميزان مخارج انجام شده‌اي كه احتمال بازيافت آن وجود دارد شناسايي مي‌شود و مخارج پيمان در دوره وقوع به‌عنوان هزينه دوره به‌حساب مي‌آيد. به عبارت ديگر در اين روش نيز همانند روش كار تكميل شده در دوره اجراي طرح سود شناسايي نمي‌شود اما درآمد و هزينه پيمان به‌عنوان به ميزان مساوي شناسايي و در صورت سود و زيان منعكس مي‌شود.
۳-۴ – روش درصد پيشرفت كار:
اين روش در صورتي به‌كار گرفته مي‌شود كه تمام ضوابط زير احراز شود :
– نتيجه پيمان را بتوان به‌طور منطقي پيش‌بيني كرد، يعني بتوان مخارج لازم براي تكميل پيمان و همچنین درجه تكميل پيمان را در تاريخ گزارش به وضوح شناسايي كرد تا امكان مقايسه عملكرد واقعي با برآوردهاي قبلي ايجاد شود.
– مسؤوليت و اختيارات پيمانكار با صراحت در قرارداد مشخص شده باشد.
– طرفين قرارداد توانايي ايفاي تعهداتي را كه طبق قرارداد پذيرفته‌اند داشته باشند.
– نسبت به وصول مبلغ پيمان اطمينان كافي وجود داشته باشد.
نتيجه تحقيقات در سال ۱۹۸۹ در بين ۱۳۳ شركت منتخب از شركت‌هاي پيمانكاري در ايالات متحد آمريكا، نشان داد كه ۱۲۵ شركت از روش درصد پيشرفت كار و ۶ شركت از روش كار تكميل شده پيروي مي‌كردند.
-۵ روش‌هاي تعيين درصد پيشرفت پروژه بر اساس اصول تعريف شده در مديريت پروژه
مطابق اصول تعريف شده در حسابداري، ميزان درصد پيشرفت كار را مي‌توان با توجه به شرايط پروژه، براساس ورودي‌‌ها و خروجيهاي پيمان جهت تعيين ميزان دقيق كار انجام شده محاسبه كرد. براي محاسبه پيشرفت پروژه، به هر يك از فعاليت‌هاي پروژه در برنامه زمان‌بندي تفضيلي، يك ارزش وزني اختصاص مي‌دهيم. به‌طوري‌كه با اجراي تعدادي از فعاليت‌ها، درصدي از ارزش وزني فعاليت‌هايي را كه انجام شده است با هم جمع كرده و نسبت به جمع كل ارزش‌هاي وزني تمام فعاليت‌هاي پروژه، در مورد درصد پيشرفت كار تا يك زمان خاص قضاوت مي‌كنيم. ارزش وزني هر فعاليت نيز با توجه به شرايط پروژه با معيارهاي زمان، هزينه، حجم كار و يا با برآيند دو يا هر ۳ پارامتر فوق تعيين مي‌شود. به عنوان مثال اگر در پروژه‌اي بين هزينه فعاليت و حجم كاري آن‌ها تناسب وجود نداشته باشد به‌طوري‌كه غالب فعاليت‌هاي كوچك داراي هزينه زياد باشند بهتر است براي تعيين ارزش وزني هر فعاليت از معيار هزينه استفاده نشود و وزن‌دهي براساس حجم كار انجام شده صورت گيرد. همچنین اگر غالب فعاليت‌ها داراي ماهيتي باشند كه حجم كاري آن‌ها كم ولي زمان آن‌ها زياد باشد، استفاده از معيار زماني به‌جاي حجم فعاليت پيشنهاد مي‌شود.
علاوه بر نكات فوق، انتخاب معيار به اين هم بستگي دارد كه گزارشات مربوطه براي كدام يك از ذي‌نفعان قرار است تهيه شود. معمولاً مديران مالي و مؤسسات اعتباري به درصد تكميل ريالي علاقه دارند، پيمانكاران ترجيح مي‌دهند حجم كار انجام شده مشخص شود و براي كارفرمايان و مشتريان پروژه پيشرفت زماني جذابيت بيش‌تري دارد.
نتيجه پيش‌بيني روند پيشرفت يك پروژه از ابتدا تا انتهاي آن معمولاً مشابه منحني ذيل خواهد بود كه به منحني S معروف است.
شكل ۴: نمودار روند پيشرفت يك پروژه عمراني با مدت زمان ۳ سال
در صورتي‌كه در محاسبه درصد پيشرفت از معيار هزينه به‌عنوان وزن فعاليت‌ها استفاده شود اين منحني مي‌تواند نشان‌دهنده جريان نقدي پروژه نيز باشد.
-۶ ناهمخواني‌هاي شناسايي درآمد به روش درصد پيشرفت كار با واقعيت‌هاي موجود در پروژه‌هاي عمراني
از آنجاييكه در قراردادهاي بلند مدت پيمانكاري از بين ۳ روش شناسايي درآمد، عمدتا روش درصد پيشرفت كار از سوي حسابرسان و مميزان مالياتي مورد استفاده قرار مي‌گيرد، ذيلاً به بررسي مفاهيم اين روش و مقايسه آن با واقعيات يك پروژه عمراني مي‌پردازيم.
۱-۶ – سود ناخالص پروژه در طول مدت اجراي آن در واقعيت روند خطي ندارد
مطابق مفاهيم روش محاسبه درصد پيشرفت كار و مقايسه مخارج واقعي انجام شده به كل مخارج برآوردي پيمان (روش هزينه به هزينه) و منظور كردن درصدي از درآمد و سود كل پيش‌بيني شده پيمان بر اساس درصد پيشرفت كار اين موضوع روشن مي‌شود كه در اين روش كل درآمد و سود پيش‌بيني شده به تناسب پيشرفت كار شناسايي مي‌گردد. به عبارت ديگر براي هر يك از عمليات اجرايي در ابتدا و انتهاي پروژه به‌طور كاملاً مشابه درصد سود يك‌نواختي درنظر گرفته مي‌شود.
اين در حالي است كه در يك پروژه ساخت و ساز اساساً برخي از آيتم‌‌ها و فعاليت‌هاي كاري داراي سود بالا، برخي بدون سود و برخي نيز با ضرر همراه هستند. اين واقعيت در بعضي موارد حتي باعث مي‌شود پيمانكار يك پروژه، بخش‌هايي از كار را كه سود بيش‌تري دارند انجام دهد و بنا به دلايل مختلف يا آيتم‌هاي ضررده را انجام ندهد و يا حداقل انگيزه لازم براي اجراي آن‌را نداشته باشد. در بسياري از موارد كه موضوع قرارداد بنابر دلايل گوناگون در حال خاتمه است و پروژه قرار است نيمه كاره تحويل قطعي شود عملاً پيمانكاران نسبت به انتخاب و اجراي آيتم‌هاي با سود بالاتر اقدام مي‌كنند. لازم به ذكر است الزام استفاده از ضرايب فصلي در صورت‌وضعيت قراردادهاي عمراني كه برآورد آن بر اساس فهارس‌بها تهيه شده است اهميت اين موضوع را نشان مي‌دهد.
۲ -۶– فاصله زماني بين پرداخت هزينه جهت انجام فعاليت‌هاي اجرايي در پروژه توسط پيمانكار و دريافت مطالبات كارهاي انجام شده در قالب صورت‌وضعيت‌هاي كاركرد و تعديل
پيمانكار در پايان هر ماه ميبايست كاركرد عمليات اجرايي را براساس شرايط قرارداد محاسبه و در قالب صورت‌وضعيت‌هاي موقت به دستگاه نظارت ارايه دهد. پس از رسيدگي صورت‌وضعيت توسط مشاور و كارفرماي پروژه كه ميبايست جمعاً طي ۲۰روز انجام شود، در بسياري از مواقع بيش از يك ماه به‌طول مي‌انجامد و نهايتاً صورت‌وضعيت رسيدگي شده جهت پرداخت به واحد مالي كارفرما ارجاع مي‌شود. اين موضوع معمولاً به‌قدري در گردش كار پروژه‌هاي عمراني مدت زمان بيش‌تري به خود اختصاص مي‌دهد كه براي تأخير در روند رسيدگي و پرداخت صورت‌وضعيت‌‌ها بيش از زمان تعيين شده با محاسبات مختلفي به مدت زمان مجاز پروژه اضافه مي‌شود. نهايتاً در اين مرحله پيمانكار مي‌تواند بر اساس مقادير تأييد شده در صورت‌وضعيت كاركرد، صورت‌وضعيت تعديل آن‌را نيز تهيه كند. اما شاخص‌هاي تعديل كه از طرف سازمان نظارت راهبردي رياست جمهوري ابلاغ مي‌شود عملاً نسبت به زمان تهيه صورت‌وضعيت به روز نيستند و به‌صورت علي‌الحساب آخرين شاخص تعديل اعلامي مربوط به دوره‌هاي قبل كه معمولاً مبلغ كم‌تري را نشان مي‌دهد به صورت علي‌الحساب ملاك محاسبه قرار مي‌گيرد. اين امر به‌صورت اجتناب‌ناپذير باعث مي‌شود بخشي از درآمد ناشي از هزينه پيمانكار در زمان ديگري محاسبه و پرداخت شود.
همچنین مطابق شرايط تعيين شده در حسابداري قراردادهاي بلند مدت پيمانكاري يكي از پيش‌نيازهاي استفاده از روش درصد پيشرفت كار آن است كه طرفين قرارداد توانايي ايفاي تعهداتي را كه طبق قرارداد پذيرفته‌اند داشته باشند. اين امر باتوجه به شرايط چند سال گذشته در خصوص محدوديت منابع مالي پروژه‌هاي عمراني و عدم پرداخت به‌موقع مطالبات پيمانكار، عملاً انجام به موقع تعهدات كارفرما را كه يكي از فرضيات استفاده از روش درصد پيشرفت كار بوده را تغيير داده است.
در زماني كه بازه زماني انجام كار در اواخر سال مالي قرار گيرد و دريافت مطالبات كاركرد در اواسط يا اواخر دوره مالي سال بعد اتفاق بيافتد نه تنها پيمانكار را ملزم به پرداخت ماليات كاركرد مبالغي كه دريافت نكرده است، مي‌كند بلكه شرايط نقدينگي پيمانكار را كه ميبايست در شرايط ركود، پروژه را اداره كرده و هزينه‌هاي بالاسري و تجهيز كارگاه را بپردازد را نيز بدتر مي‌كند.
همان‌گونه كه در نمودار S و جريان نقدي پروژه مشخص است، به‌جز ابتدا و انتهاي پروژه در بازه زماني اواسط كار شيب منحني S بالاتر از زمان‌هاي ابتدا و انتهايي آن است از اين‌رو اگر موضوع فوق در مواقعي كه شيب هزينه‌هاي پروژه در منحني S بالا باشد اتفاق بيفتد مي‌تواند شرايط ركود بدتري را در پروژه حاكم كند.
در پروژه‌هاي ساخت و ساز كه نياز به احداث سازه فلزي است در بازه زماني تأمين مصالح و ساخت سازه كه در مدت زمان كوتاه نياز به منابع مالي زيادي است، شيب اين منحني افزايش چشمگيري دارد اما در پروژه‌هايي كه سازه آن بتني است از آنجاييكه معمولاً تأمين مصالح به تناسب روند اجراي سازه اتفاق مي‌افتد شيب منحني مشابه منحني S است.
۳-۶ – امكان عدم همخوانی هزينه‌هاي انجام شده در پروژه با ارزش كسب شده متناسب با آن
در روش‌هاي معمول براي كنترل هزينه‌هاي پروژه، معمولاً در مقاطع زماني مختلف، مقدار هزينه صرف شده تا يك تاريخ مشخص، با مقداري كه طبق برنامه بايد صرف مي‌شد مورد مقايسه قرار مي‌گيرد. به عنوان مثال فرض كنيم طبق برنامه‌ريزي بودجه براي يك پروژه تا حال حاضر بايد مبلغي برابر با ۹۰۰۰ واحد پولي صرف مي‌شد.
گزارشات مالي در اين پروژه نشان مي‌دهند كه تا اين تاريخ عملاً ۹۳۰۰ واحد پولي در پروژه هزينه شده است.
در چنين شرايطي، آيا مي‌توان گفت كه هزينه عملي از بودجه تعيين شده بالاتر بوده است؟ بديهي است در صورتي‌كه حجم كار انجام شده تا اين مقطع زماني نسبت به آن‌چه كه در برنامه پيش‌بيني شده متفاوت باشد نمي‌توان بدون اطلاع از حجم كار انجام شده به اين سؤال پاسخ داد.
درصورتي‌كه حجم كار انجام شده از حجم كار برنامه‌ريزي شده بيش‌تر نباشد به راحتي مي‌توان نتيجه گرفت كه هزينه‌ها از بودجه برنامه‌ريزي شده بالاتر بوده‌اند. در صورتي‌كه مقدار عملي كار اجرا شده نسبت به آن‌چه كه تا اين مقطع زماني در برنامه پيش‌بيني شده است افزايش نشان بدهد ممكن است اين نتيجه به‌دست آيد كه حتي هزينه صرف شده از بودجه تعيين شده نيز كم‌تر باشد. كم‌تر يا بيش‌تر بودن هزينه در مقايسه با بودجه بستگي به حجم كار انجام گرفته تا مقطع زماني مورد نظر خواهد داشت، بنابراين علي‌رغم آن‌چه كه در سيستم‌هاي سنتي مقايسه بودجه و هزينه معمول است. براي دست‌يابي به مفهوم‌هاي صحيح از نحوه صرف بودجه در طول اجراي يك پروژه لازم است دو سري اطلاعات يكي در مورد حجم كار انجام گرفته و ديگري در مورد ميزان هزينه صرف شده به بخش كنترل برسد و بديهي است ساختار اين دو جريان اطلاعات بايد از يك واحد سنجش برخوردار باشند. به عبارت ديگر چون هزينه و بودجه به‌طور معمول با واحد پول اندازه‌گيري مي‌شوند، بنابراين لازم است حجم كار انجام شده كه در گزارشات پيشرفت كار ارايه مي‌شود نيز با واحد پول بيان شود.
-۷ نتيجه گيري
باتوجه به مطالب عنوان شده و بررسي‌هاي به‌عمل آمده در بخش قبل نتايج به‌دست آمده در خصوص راهكارهاي
پيشنهادي جهت محاسبه شناسايي درآمد به روش درصد پيشرفت كار به‌طور اجمالي به شرح ذيل است:
۱– سود ناخالص پروژه در خلال عمليات اجرايي با توجه به شرايط كار در هر بخش، درصدي متفاوت دارد و عمدتاً يكسان ناست. در روش درصد پيشرفت كار آن‌را به‌صورت ثابت و يكنواخت در نظر گرفته است كه اين امر جزو ماهيت اين روش است ولي ميبايست به آن توجه كرد خصوصاً با توجه به بخشنامه ابلاغ شده ضرايب فصلي در پروژه‌هاي عمراني.
۲ – از آنجاييكه طبق اصول استفاده از روش درصد پيشرفت كار، طرفين قرارداد ميبايست توانايي ايفاي تعهداتي را كه پذيرفته‌اند را داشته باشند، لذا در خصوص جبران شرايط حال حاضر مبني طولاني شدن زمان دريافت مطالبات پيمانكاران در پروژه‌ها (موضوع بخش ۶) راهكارهاي ذيل پيشنهاد مي‌شود:
– محاسبات ماليات عملكرد سازمان را مي‌توان به دو بخش ماليات ناشي از درآمدهاي تحقق يافته و درآمدهاي درانتظار تحقق (يا هرعنوان مناسب ديگري) تقسيم كرد و به مؤديان مالياتي براي تنها پرداخت بخش دوم فرصت بيش‌تري داده شود. البته اين امر نيازمند بررسي دقيق‌تر كارشناسان امور مالياتي و تدوين قوانين لازم است.
– مي‌توان هزينه‌هاي پروژه را متناسب با درآمدهاي تحقق يافته در آن دوره مالي شناسايي كرد و مابقي هزينه‌ها را كه مي‌تواند خريد مصالح اوليه باشد، به عنوان دارايي سازمان شناسايي و در ترازنامه به دوره بعد منتقل كرد. در اين روش كه توسط برخي شركت‌هاي پيمانكاري در حال حاضر انجام مي‌شود، هزينه‌هاي انجام شده را متناسب با درآمدهاي تحقق يافته به‌عنوان هزينه پروژه شناسايي و از آن براي محاسبه درصد پيشرفت در روش هزينه به هزينه استفاده مي‌كنند و مابقي هزينه‌ها را مشابه اصول تعريف شده در حسابداري صنعتي بسته به شرايط كارهاي درحين اجرا كه تكميل نشده به عنوان مصالح خريداري شده درحين توليد كه آماده تحويل نيز نشده است همانند يك كالاي در حال توليد در كارخانه به عنوان دارايي شناسايي كرد.
-۳ با توجه به تكنيك ارزش كسب شده مطابق آن‌چه كه در بخش ۶-۳ بررسي شد، پيشنهاد مي‌شود جهت به‌دست آوردن ميزان دقيق‌تر پيشرفت پروژه در روش هزينه به هزينه ارزش بودجه‌اي هزينه كار انجام شده به كل هزينه‌هاي برآورد شده پروژه تقسيم شود.
منبع: اولين كنفرانس ملي حسابداري و مديريت -۱۳۹۲
این مطلب بدون برچسب می باشد.
دیدگاه بسته شده است.