کارشناس ارشد مدیریت تدوین استانداردهای سازمان حسابرسی * حسابرس خوشحالیم که با سرکار که در فعالیت‌های مربوط به توسعه و بهبود گزارشگری مالی بخش عمومی حضور فعال دارید گفت‌وگو می‌کنیم و امیدواریم بتوانیم اطلاعات سودمندی در ارتباط با تحول‌های این حوزه در اختیار علاقه‌مندان قرار دهیم. البته اصل موضوع را کمی تشریح کنید و بگویید […]
کارشناس ارشد مدیریت تدوین استانداردهای سازمان حسابرسی
* حسابرس
خوشحالیم که با سرکار که در فعالیت‌های مربوط به توسعه و بهبود گزارشگری مالی بخش عمومی حضور فعال دارید گفت‌وگو می‌کنیم و امیدواریم بتوانیم اطلاعات سودمندی در ارتباط با تحول‌های این حوزه در اختیار علاقه‌مندان قرار دهیم. البته اصل موضوع را کمی تشریح کنید و بگویید منظور از بخش عمومی چیست و چه نهادها، بخش‌ها و فعالیت‌هایی را در بر می‌گیرد؟
دکتر زارعی- تعریف بخش عمومی به‌خصوص با ابهامی که در قوانین کشور‌ها به‌خصوص ایران وجود دارد کار مشکلی است. واقعیت این است که بخش عمومی زاده اقتصاد و قوانین هر کشور است و ارائه یک تعریف جهانی از آن کار راحتی نیست اما از دیدگاه نظری، کل اقتصاد یک کشور را می‌توان به دو بخش‌خصوصی و عمومی طبقه‌بندی کرد.
یک طبقه‌بندی بین‌المللی که به‌طور تقریبی در بیشتر کشور‌ها پذیرفته شده است و کم‌کم دارد جای خودش را در استانداردهای حسابداری بین‌الملل نیز باز می‌کند تعریف ارائه شده در دستور عمل آمارهای مالی دولت (GFSM) است که به وسیله صندوق بین‌المللی پول منتشر شده است و مبنای تهیه تمامی آمارهای اقتصاد کلان کشورهای عضو صندوق می‌باشد. طبق این تعریف کل اقتصاد به دو بخش‌خصوصی و عمومی طبقه‌بندی می‌شود و بخش عمومی نیز دارای دو زیربخش دولت اصلی (همان دولت) و شرکت‌های عمومی است.
منظور از دولت اصلی همان وزارتخانه‌ها و دستگاه‌های زیرمجموعه آن‌هاست. در صورتی که دولت دارای ساختار فدرال باشد به‌طور معمول دارای سه سطح دولت مرکزی، دولت ایتالیایی و دولت محلی است. طبق این تعریف در ساختارهای غیرفدرال مانند کشور ما دولت شامل وزارتخانه‌ها و دستگاه‌های اجرایی است.
شرکت‌های دولتی نیز طبق تعریف دستور عمل آماری به دو گروه مالی و غیرمالی طبقه‌بندی می‌شوند. در طبقه مالی می‌توان به بانک مرکزی و دیگر بانک‌های دولتی و شرکت‌های سرمایه‌گذاری دولتی اشاره کرد و طبقه غیرمالی تمامی شرکت‌های دولتی غیرمالی مانند شرکت‌های حمل‌ونقل عمومی (پست، حمل‌ونقل، هواپیمایی، راه آهن) شرکت نفت، شرکت‌های توزیع برق و… را شامل می‌شود.
* حسابرس- آیا از تعریف شما این طور می‌توانیم استنباط کنیم که بخش عمومی تنها به فعالیت‌های غیرانتفاعی می‌پردازد؟ آیا بخش عمومی دارای فعالیت انتفاعی نیز هست؟ در این صورت نحوه تأمین مالی آن چگونه است؟
دکتر زارعی- بخش عمومی هم فعالیت انتفاعی دارد و هم غیرانتفاعی. فعالیت‌های غیرانتفاعی بخش عمومی برعهده دولت گذاشته شده که شامل فعالیت‌های حاکمیتی مانند دفاع، امنیت و نظارت است اما فعالیت‌های انتفاعی بخش عمومی به‌طور عمده برعهده شرکت‌های عمومی است. البته موارد استثنا هم دیده می‌شود. گاهی برخی از شرکت‌های دولتی به دلایلی از جمله ضرورت‌های اجتماعی و سیاسی موظف به ارائه کالا و خدمات رایگان یا زیر قیمت تمام شده می‌شوند.
از منظر تأمین مالی، برخی خدمات بخش عمومی که طبق تعاریف اقتصادی غیرقابل رقابت و غیرقابل استثنا است مانند دفاع و امنیت، قابل هزینه‌یابی و قیمت‌گذاری نیست و الزاماً باید از طریق درآمدهای غیرمبادله‌ای مانند مالیات و عوارض تأمین مالی شود، بنابراین به‌طور کامل متکی به بودجه عمومی است. ارائه این خدمات که به‌طور عمده شامل فعالیت‌های حاکمیتی است برعهده دولت می‌باشد.
اما برخی از خدمات عمومی از دیدگاه اقتصادی قابل قیمت‌گذاری و فروش است و می‌توان این خدمات را به قیمت تمام شده یا به همراه درصدی سود به فروش رساند. از این‌رو وابستگی آن‌ها به بودجه دولتی تقریباً صفر است و به‌طور عمده در قالب شرکت اداره می‌شوند. البته در برخی موارد انواعی از این کالا و خدمات مانند بهداشت و آموزش در گروه کالاهای ارزشمند قرار می‌گیرند و بسته به سیاست‌های عمومی ممکن است رایگان یا زیر قیمت تمام شده ارائه شوند تا شهروندان به استفاده از آن‌ها ترغیب شوند. بنابراین ارائه کالا و خدمات ارزشمند بسته به نوع تأمین مالی می‌تواند از سوی شرکت‌های عمومی یا دستگاه‌های اجرایی دولت به عموم ارائه شود.
* حسابرسی – نوع فعالیت و تأمین مالی بخش عمومی که در تعریف شما اشاره شد چه تأثیری بر به‌کارگیری استانداردهای حسابداری خواهد داشت؟
دکتر زارعی- به‌طور مسلم آن قسمت از بخش عمومی که از محل مالیات و عوارض دریافتی مالیات‌دهندگان و منابع عمومی مانند نفت و منابع زیرزمینی تأمین می‌شود، نسبت به شهروندان و نمایندگان انتخابی آن‌ها (مجلس)، مسؤولیت پاسخگویی مالی و عملیاتی دارد و بدین منظور تحت نظارت‌های مالی و عملیاتی دیوان محاسبات و سازمان مدیریت و برنامه‌ریزی قرار داشته و از منظر حسابداری و گزارشگری تابع استانداردهای حسابداری بخش عمومی است.
ولیکن بخش شرکت‌های عمومی که دارای فعالیت‌های انتفاعی است و باید از طریق فروش کالا و خدمات منابع مالی مورد نیازش را تأمین کند، اگرچه متعلق به دولت و عموم جامعه است ولی از آنجا که هدف از تأسیس آن‌ها به‌طور عمده ارائه کالا و خدمات به شیوه بازاری است باید با سازوکار بازار مدیریت شوند تا سودآوری لازم را داشته باشند یا حداقل در نقطه سربه‌سر فعالیت کنند. بنابراین این شرکت‌ها نیازمند سیستم‌های هزینه یابی مناسب جهت محاسبه بهای تمام شده و قیمت‌گذاری صحیح جهت بازیافت بهای تمام شده خود هستند تا متحمل زیان نشده و بار اضافی بر بودجه دولت تحمیل کنند. به این ترتیب شرکت‌های عمومی اگرچه به‌طور قانونی متعلق به دولت بوده و تابع نظارت‌های عمومی هستند اما در بیشتر کشور‌ها از قانون تجارت و اصول مدیریت بازرگانی و استانداردهای حسابداری بازرگانی تبعیت می‌کنند اما به‌عنوان واحدهای تحت کنترل دولت باید تابع قوانین مالی عمومی بوده و دارایی‌ها و منابع آن‌ها در صورت‌های مالی کل دولت از طریق تلفیق ارائه شود.
* حسابرس- به این ترتیب وضعیت فعلی بخش عمومی در ایران چگونه است؟ کدام بخش باید از اصول و استانداردهای حسابداری بخش عمومی تبعیت کند؟
دکتر زارعی- اقتصاد ایران یک اقتصاد در حال‌گذار با یک بخش عمومی بزرگ است چرا که در قانون حفاظت و توسعه صنایع ایران (مرداد ۱۳۵۸) بیشتر صنایع بخش‌خصوصی کشور، ملی اعلام شد. طبق اصل چهل‌وچهارم قانون اساسی (مصوب ۱۳۵۸) کل اقتصاد ایران به سه بخش دولتی، تعاونی و خصوصی تقسیم می‌شود. طبق این اصل بخش دولتی شامل تمامی صنایع بزرگ، صنایع مادر، بازرگانی خارجی، معادن بزرگ، بانکداری، بیمه، تأمین نیرو، واحد‌ها و شبکه‌های بزرگ آبرسان، رادیو و تلویزیون، پست و تلگراف و تلفن، هواپیمایی، کشتیرانی، راه‌آهن و مانند اینهاست که به صورت مالکیت عمومی در اختیار دولت است (البته از سال ۱۳۸۶ خصوصی‌سازی بنگاه‌های اقتصادی دولتی و واگذاری سهام این شرکت‌ها به اشخاص حقیقی آغاز شده است.) بخش تعاونی کشور نیز شامل شرکت‌ها و مؤسسه‌های تعاونی تولید و توزیع در شهر و روستا بر طبق ضوابط اسلامی است که از دیدگاه اقتصادی جزء بخش‌خصوصی طبقه‌بندی می‌شود. در اصل ۴۵ قانون اساسی نیز بیان شده است که تمامی انفال و ثروت‌های عمومی و اموال مجهول‌المالک، عمومی محسوب و تحت مالکیت دولت است.
از طرفی طبق مواد ۲ تا ۵ و ماده ۱۳۰ قانون محاسبات عمومی تمامی سازمان‌های دولتی باید دارای یکی از سه وضع حقوقی وزارتخانه، مؤسسه دولتی (زیر نظر یکی از قوای سه گانه اداره می‌شود) و یا شرکت دولتی (بیش از ۵۰ درصد سرمایه متعلق به دولت است) باشند. دیگر سازمان‌هایی که به خدمات عمومی اشتغال دارند، مؤسسه یا نهاد عمومی غیردولتی محسوب می‌شوند که در ماده واحده تیر ماه ۱۳۷۳ مجلس شورای اسلامی عناوین آن‌ها مشخص شده است. در مواد ۱-۱۱ قانون مدیریت خدمات کشوری که نسبت به سایر قوانین جدیدتر می‌باشد، نیز انواع وظایف و نهادهای عمومی تعریف شده است.
در صورت مقایسه این قوانین با ساختار مطرح شده در نظام جی‌اف‌اس (GFS) مشاهده می‌شود که در قانون اساسی کشور از بخش عمومی نامی به‌عنوان یک مجموعه برده نشده است ولی با توجه به اشکال حقوقی چهارگانه که در مواد ۲-۵ قانون محاسبات عمومی و مواد ۱-۸ قانون مدیریت خدمات کشوری تعریف شده است، می‌توان استنباط کرد که بخش عمومی شا مل دو بخش دولتی و غیردولتی است. در مدل ارائه شده در نظام آمارهای مالی دولت، بخش عمومی شا مل دولت و شرکت‌های عمومی و معیار متمایزکننده این دو بخش میزان استفاده از واحدهای عمومی از بودجه دولتی است. به‌طوری که اگر یک نهاد عمومی بیش از ۵۰ درصد از منابع مورد نیاز خود ار از فروش کالا و خدمات تأمین کند، شرکت دولتی و در صورت تأمین ۵۰ درصد منابع از بودجه دولت جزء بخش دولت محسوب می‌شود. همچنین در استانداردهای بین‌المللی حسابداری بخش عمومی نیز همین طبقه‌بندی مشاهده می‌شود با این تفاوت که معیار خروج یک نهاد عمومی از حوزه دولت، استقلال مالی بالاتری است. حتی در برخی از موارد برای خروج یک واحد از بخش دولت لازم است حدود ۱۰۰ درصد منابع مورد نیازش از فروش کالا و خدمات خود واحد تأمین شود.
این درحالی است که در قوانین ایران معیار مشخصی برای طبقه‌بندی نهادهای عمومی معرفی نشده است به‌طوری که معیار شمول برخی از نهادهای عمومی در دولت منوط به ذکر نام آن‌ها در قوانین کشور است که این امر منجر به طول و تفصیل در قوانین، اصلاحات پی در پی و گاهی تناقض در آن‌ها گردیده است. همچنین منجر به فرار واحدهای بخش عمومی از زیر بار نظارت‌های دولتی به خصوص الزامات گزارشگری و حسابداری شده است چرا که آن‌ها در بیشتر موارد خود را جزئی از بخش‌خصوصی دانسته، حاضر به رعایت الزامات گزارشگری بخش عمومی نیستند و به واسطه ماهیت دوگانه خود در برخی موارد از الزامات بخش‌خصوصی نیز تبعیت نمی‌کنند.
در هر حال به منظور تعیین دامنه کاربرد استانداردهای حسابداری بخش عمومی لازم است معیار مشخصی برای طبقه‌بندی یک واحد به‌عنوان واحد عمومی دولتی و غیردولتی معرفی شود و در حال‌حاضر طبق بند۵ استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره یک، استانداردهای حسابداری بخش عمومی در واحدهایی که تهیه صورت‌های مالی آن‌ها براساس استانداردهای حسابداری بازرگانی مناسب‌تر است، کاربرد ندارد.
بر این اساس شرکت‌های دولتی ملزم به رعایت استانداردهای حسابداری بخش بازرگانی هستند. در مفاهیم نظری پیوست استانداردهای حسابداری بخش عمومی، ویژگی‌های واحد گزارشگر تبیین شده است.
* حسابرس- اگر امکان دارد توضیح بیشتری بدهید که از دیدگاه استانداردهای حسابداری بخش عمومی، واحدهای انتفاعی دولتی یا شرکت‌های دولتی چه ویژگی‌هایی دارند؟
دکتر زارعی- استاندارد بین‌المللی حسابداری بخش عمومی شماره یک واحدهای تجاری دولتی (شرکت‌های دولتی) را به‌عنوان واحدی تعریف می‌کند که همه ویژگی‌های زیر را در بر داشته باشد:
در بند ۱۲ این استاندارد بیان شده است که واحدهای تجاری دولتی شامل مؤسسه‌های مالی (نهادهای پولی و مالی) و غیرمالی (مانند واحدهای ارائه‌کننده خدمات عمومی از جمله اتوبوسرانی و مترو) است و در اصل با واحدهایی که فعالیت‌های مشابهی در بخش‌خصوصی دارند تفاوتی ندارند. این واحد‌ها به‌طور کلی به منظور سودآوری فعالیت می‌کنند، اگرچه ممکن است در برخی موارد ملزم به ارائه کالا و خدمات رایگان با قیمت پایین به برخی افراد و سازمان‌ها باشند. در استاندارد بین‌المللی حسابداری بخش عمومی شماره شش تحت عنوان تلفیق نیز رهنمودهایی در مورد وجود کنترل جهت هدف‌های گزارشگری مالی ارائه شده است که باید در تعیین تحت کنترل بودن یک واحدهای تجاری دولتی مورد استفاده قرار گیرد.
بازخورد دریافت شده از سوی هیأت استانداردهای بین‌المللی حسابداری بخش عمومی نشان می‌دهد که کاربرد تعریف یاد شده به منظور شناسایی واحدهای تجاری دولتی در برخی کشور‌ها با مشکل روبه‌رو بوده است به همین علت و به علت تفسیرهای متفاوتی از عناصر تعریف یاد شده مشاهده شده است، هیأت استانداردهای بین‌المللی حسابداری بخش عمومی یک بیانیه مشورتی را با عنوان قابلیت کاربرد استانداردهای بین‌المللی حسابداری بخش عمومی در واحدهای تجاری دولتی و سایر واحدهای بخش عمومی جهت نظرخواهی عمومی منتشر کرده است.
* حسابرس- از توضیحات روشن‌کننده شما درباره مفاهیم پیچیده مرتبط با بخش‌های عمومی و دولتی بهره بردیم. از شما تشکر می‌کنیم.
رئیس هیأت چهارم مستشاری دیوان محاسبات کشور * حسابرس- گفت‌وگو با شما فرصت خوبی است که خوانندگان حسابرس از این طریق با دیدگاه مدیران دیوان محاسبات درباره اهمیت استانداردهای حسابداری بخش عمومی آشنا شوند. از دیدگاه دیوان، حسابداری بخش عمومی چه هدفی را دنبال می‌کند و وظیفه آن چیست؟ صابری- حسابداری بخش عمومی، ابزار ایجاد […]
دیدگاه بسته شده است.