بایسته‌های رسیدگی شورای‌عالی مالیاتی در مقام رسیدگی به اعتراض به آرای هیئت‌های حل‌اختلاف مالیاتی (قسمت اول)

فصلنامه دانش حقوق عمومی- سال دوازدهم- تابستان ۱۴۰۲- شماره ۴۰

بایسته‌های رسیدگی شورای‌عالی مالیاتی در مقام رسیدگی به اعتراض به آرای هیئت‌های حل‌اختلاف مالیاتی

آیت مولائی

استادیار گروه حقوق، دانشکده حقوق و علوم اجتماعی، دانشگاه تبریز، تبریز، ایران (نویسنده مسئول)

چکیده

ماده ۲۵۶ قانون مالیات‌های مستقیم را باید مهم‌ترین ماده در این قانون دانست که در آن به صلاحیت «شورای‌عالی مالیاتی» درخصوص «دادرسی شبه‌قضایی» پرداخته شده است. به این اعتبار، این ماده محوری‌‌ترین ماده در مورد شأن دادرس شبه‌قضایی شورای‌عالی مالیاتی است.

نوشتار حاضر با درک چنین اهمیتی درصدد پاسخ به این سؤال برآمده است که در چارچوب ماده ۲۵۶ چه شاخصه‌هایی برای رسیدگی در شورای‌عالی مالیاتی پیش‌بینی شده است. در پاسخ به این سؤال با استفاده از روش توصیفی- تحلیلی نتایجی حاصل شد که عبارت است از اولاً، این ماده در برگیرنده برخی معیارهای مهم اصول دادرسی منصفانه و اصول حق بنیاد است که ضرورت توجه به این ماده را دوچندان می‌سازد؛ ثانیاً، معیار‌ها و ضوابط حاکم بر دادرسی در شورای‌عالی مالیاتی را می‌توان به سه بخش «مقدماتی» و «رسیدگی» و «اصدار رأی»، تقسیم کرد: ثالثاً، معیارهای مقرر در این ماده مهم‌‌ترین شاخص‌هایی هستند که در ترسیم مرز‌ها و محدوده‌های قانونی مربوط به صلاحیت اعضای شعب شورا و حقوق طرفین پرونده نقش دارند؛ رابعاً منطوق و مفهوم این ماده راجع به جهات اعتراض از آرای هیئت‌های حل‌اختلاف مالیاتی متفاوت از سایر مواد مربوط به تجدیدنظر خواهی از رأی هیئت‌های یاد شده است و این وضعیت می‌تواند یکی از موجبات سردرگمی در مورد دادرسی نزد شورا باشد.

واژگان کلیدی: دادرسی شبه‌قضایی، شورای‌عالی مالیاتی، قانون مالیات‌های مستقیم، ماده ۲۵۶ ، معیارهای قانونی

 

مقدمه

امروزه دادرسی «شبه‌قضایی» هم پای دادرسی قضایی در دفاع از حق‌ها و ترسیم مرز‌ها و محدوده‌های مربوط به حقوق و تکالیف قانونی شهروندان نقش اساسی دارد؛ به صورتی که بخش اعظمی از اختلافات اداره با شهروندان در گام نخست توسط این‌گونه مراجع رسیدگی می‌شود. این گزاره می‌تواند نمودی از اهمیت مراجع شبه‌قضایی دادرسی در جهان مدرن باشد. در قلمرو حقوق مالی، یکی از فضاهای مربوط به تداخل احتمالي منافع رقيب جوزة مالیات ستانی-‌پردازی است. احتمال حدوث چنین اختلافی موجب شکل‌گیری مراجعی از جنس شبه‌قضایی در این ساخت شده است. یکی از مهم‌‌ترین مراجع مربوطه شبه‌قضایی در روابط دستگاه مالیاتی و مؤدی مالیاتی «شورای‌عالی مالیاتی» است. اگرچه قانون‌گذار مالیاتی برای این مرجع در ماده ۲۵۵ صلاحیت‌های گوناگونی در نظر گرفته است. در میانه این صلاحیت‌ها، یکی از موارد شایع صلاحیت مربوط به دادرسی شبه‌قضایی این مرجع است و به نظر می‌رسد یکی از دلایل شناختگی این مرجع نزد عامه مردم ناشی از همین شأن شور است که بحث علمی نوشتار حاضر متمرکز بر این جنبه از شور است. براساس شأن رسیدگی شبه‌قضایی شورا، ماده ۲۵۶ قانون مالیات‌های مستقیم مهم‌‌ترین ماده در این قانون است که در آن به صلاحیت شورای‌عالی مالیاتی درخصوص دادرسی شبه‌قضایی پرداخته شده است. به این اعتبار، این ماده محوری‌‌ترین ماده در مورد شأن دادرس شبه‌قضایی شورای‌عالی مالیاتی است. هر چند به یک اعتبار این ماده ادامه منطقی بند ۴ ماده ۲۵۵ قانون مالیات‌های مستقیم و تکمیل‌کننده این بند و به اعتبار دیگر تکرار بخشی از ماده ۲۵۱ همین قانون است. در ادامه خواهیم دید که ماده ۲۵۶ با مواد یاد شده تفاوت‌هایی دارد که شایسته توجه است. یکی از وجوه اهمیت نوشتار حاضر نیز از همین جا برمی‌خیزد.

درخصوص سابقه تحقیق در این مورد تا آنجا که نویسنده اطلاع دارد، متن مستقلی که به این ماده پرداخته باشد وجود ندارد و مقاله حاضر با درک اهمیت پرداختن به ماده یادشده نوشته شده است تا از این طریق زوایای گوناگون حقوقی این ماده را روشن سازد. نوشتار حاضر درصدد است به این سؤال پاسخ دهد که در چارچوب ماده ۲۵۶ چه شاخصه‌هایی برای رسیدگی در شورای‌عالی مالیاتی پیش‌بینی شده است. اهمیت پاسخ به این سؤال زمانی آشکارتر می‌شود که در نظر داشته باشیم این ماده در برگیرنده شاخص‌های مختلف در دل یک ماده است؛ مقوله‌ای که از دیدگاه اصول و فنون قانون‌گذاری محل تأمل است. زیرا در این ماده حریم معنایی مواد قانون (بیگ‌زاده ۱۳۸۷: ۱۷۲- ۱۷۴) رعایت نشده است. در واقع، قانون‌گذار به سبب ناآشنایی با حریم ماده‌نویسی موضوعات مختلف را در قالب یک ماده تجمیع کرده است و این وضعیت می‌تواند موجب سردرگمی ذی‌نفعان و مخاطبان ماده شود که البته پرداختن به جنبه اخیر مجال دیگری می‌طلبد اما به فراخور اقتضا بدان اشاره خواهد شد.

در پاسخ به سؤال یاد شده با استفاده از روش توصیفی-‌تحلیلی و با تکیه بر منطوق متن و مدلول ماده تلاش خواهد شد با تکیه بر دانش حقوق عمومی مهم‌‌ترین معیارها، اصول، ضوابط و مفروضات قابل استخراج به بحث و فحص گذاشته شود. به نظر می‌رسد با تکیه بر معیارهای مختلف می‌توان اصول و ضوابط و مفروضات مطروحه در درون این ماده را دسته بندی کرد. یکی از موارد مهم معیار زمانی دادرسی است که در این نوشتار با تکیه بر این شاخص به تبیین موضوع در سه مرحله مقدماتی و رسیدگی و اصدار رأی پرداخته می‌شود. پایان بخش نوشتار نتیجه‌گیری خواهد بود.

 

۱- مرحله مقدماتی

شورای‌عالی مالیاتی قدمتی در حدود شش دهه دارد. این نهاد از سال ۱۳۴۲ تا امروز تحولاتی را پشت سر گذارده و در حال‌حاضر قانون‌گذار مالیاتی صلاحیت‌های مختلفی را برای این ارگان تعریف کرده است (طاهری تاری، ۱۳۹۴ (ب) ۱۸۹ – ۱۹۳ ؛ عبداللهی و مولابیگی ۱۴۰۰؛۳۰۷) یکی از این صلاحیت‌ها رسیدگی فرجامی به اختلافات طرفین مالیات است که با مرحله مقدماتی آغاز می‌شود. این مرحله در برگیرنده آن بازه‌زمانی است که یکی از طرفین پرونده به رأی صادره از هیئت‌های حل‌اختلاف مالیاتی معترض و خواهان تجدیدنظر در آن است. معیار‌ها و اصول و ضوابط قابل استخراج از ماده بدین قرار است:

۱-۱- حق دادخواهی طرفین پرونده نزد شورا

شناسایی حق دادخواهی بنیاد به جریان افتادن دادرسی در شورای‌عالی مالیاتی است. دادخواهی به منزله یکی از اصول حق بنیاد دادرسی در نظام حقوقی جمهوری اسلامی ایران به ویژه در اصل ۳۴ قانون اساسی شناسایی شده و در این زمینه محاکم با صلاحیت عام و محاکم با صلاحیت خاص شکل گرفته است تا از رهگذر این مراجع به همه دعاوی رسیدگی شود (آیینه‌نگینی، ۱۳۹۸ :۱۸۳) قلمرو چنین حقی بی‌تردید در مورد نهادهای شبه‌قضایی نیز صادق است؛ آن سان که در موارد مختلف رویکرد صیانت‌گرایانه شورای نگهبان در مورد «حق دادخواهی» در زمینه آرای صادره از مراجع شبه‌قضایی منعکس شده است (درویشوند و همکاران ۱۴۰۰ :۳۴ – ۳۷) مبرهن است که چنین حقی به «اصالت» یا به «وکالت»، امکان‌پذیر است و دستورالعمل دادرسی مالیاتی شرایط استفاده از وکیل را که مضموناً از مقررات مواد ۳۱ تا ۴۷ قانون آیین دادرسی مدنی اخذ شده است تبیین کرده است طاهری تاری ۱۳۹۴  (الف)،ج ۲ :۴۹) اما برخلاف دادرسی مدنی شکایت مودی از رأی هیئت نزد شورا موجب توقف اجرای رأی نخواهد شد؛ مگر اینکه در چارچوب ترتیبات مقرر در ماده ۲۵۹ تضمین مناسبی در این خصوص داده باشد (رستمی ۱۳۹۲ :۱۸۳) در این زمینه قانون‌گذار مالیاتی، به استناد ماده ۲۵۶ به هر دو طرف دعوا اهلیت و صلاحیت شکایت نزد شورا را قائل شده است؛ هر چند به این اصل به نوع دیگر هم در بند ۴ ماده ۲۵۵ هم در ماده ۲۵۱ اشاره شده است. نکته قابل بیان این است که نظر به اصلاحات سال ۱۴۰۰ در ماده ۲۵۱ از طرف سازمان امور مالیاتی فقط دادستان انتظامی مالیاتی به عنوان «پلیس مالیاتی» (طاهری‌تاری ۱۳۹۴ الف :۲۹۲) از چنین صلاحیتی برخوردار است و به‌رغم اصلاح ماده ۲۵۱ مواد مرتبط با آن مثل ماده ۲۵۶، اصلاح نشده‌اند. از دیدگاه اصول و فنون قانون‌گذاری، یکی از بدسلیقگی‌های قانون‌گذاری در ایران این است که وقتی ماده‌ای اصلاح می‌شود قانون‌گذار زحمت اصلاح مواد مرتبط را متناسب با ماده اصلاح شده به خود نمی‌دهد. این وضعیت به بغرنج شدن تفسیر مواد قانونی می‌انجامد. البته مكانيسم تنقيح قوانین تا حدودی می‌تواند پیامدهای چنین آفتی را تقلیل دهد؛ آن سان که این وضعیت نامیمون حقوقی در این ماده مشاهده می‌شود و شایسته است قانون‌گذار مالیاتی مواد مرتبط به یک دیگر را متناسب با هم اصلاح کند.

ظهور شورای‌عالی مالیاتی در نقش دادرس نشان دهنده اهمیت این مرجع در منظومه دادرسی شبه‌قضایی است. سؤال این است که اگر خارج از موعد مقرر شکایتی تسلیم شده باشد تکلیف چیست؟ آیا باز هم فضایی برای استماع شکایت باقی می‌ماند؟ در پاسخ باید گفت منطوق قانون راهگشا نیست. به نظر می‌رسد با وحدت ملاک از نظر مشورتی اداره حقوقی قوه قضاییه بتوان به این پرسش پاسخ داد. از نظر اداره یاد شده، چنانچه دادخواست یا درخواست تجدیدنظر خارج از مهلت مقرر تقدیم شده باشد رئیس دادگاه دستور اجرای حکم را صادر می‌نماید و این دادخواست یا درخواست تجدیدنظر را جهت اتخاذ تصمیم نهایی صدور قرار رد به مرجع تجدیدنظر ارسال می‌دارد (نظریه مشورتی شماره ۷٫۸۶۶۰ مورخ ۱۳۷۴٫۰۲٫۱۴) بر مبنای این نظر، رأیی که قطعی شده و موعد مقرر دوماهه اعتراضش منقضی شده باشد. منطقاً باید برای اجرا به اجرائیات اداره امور مالیاتی ارسال شود. اما رسیدگی به اعتراض مؤدی باید بر مبنای حق دادخواهی به شورای‌عالی مالیاتی ارسال شود تا این مرجع تصمیم شایسته را اتخاذ کند. البته این اداره در رأی مشورتی دیگری اعلام کرده در رسیدگی به پرونده‌ای که تجدیدنظر خواهی خارج از مهلت قانونی صورت گرفته باشد باید قرار رد تجدیدنظر خواهی صادر گردد. (نظریه مشورتی شماره ۷٫۱۸۳۳، مورخ ۱۳۷۴٫۰۶٫۱۸) بر این اساس حق دادخواهی یک مفهوم ر‌ها نیست و با قیوداتی مواجه است و دلیلی برای پذیرش هر نوع خواسته نیست که در ادامه به فراخور ظرفیت این ماده به برخی از آن‌ها اشاره خواهد شد.

در حقوق عمومی مفهوم «حق دادخواهی» با «حق استماع» مرزهای هم پوشان زیادی دارند و این دو یک جایی به هم می‌رسند و آن لحظه مربوط به شنیده شدن تظلم یا اعتراض ذی‌نفع است. به نظر می‌رسد، به یک اعتبار حق دادخواهی حکایت از نفس شنیده شدن دارد، اما حق استماع به شنیده شدن عملی نظر دارد؛ به صورتی که به ذی‌نفع امکان عملی شنیده شدن کتبی یا شفاهی داده می‌شود. در نتیجه استماع ادامه منطقی دادخواهی است. در غیر این صورت دادخواهی به مفهوم «در راه مانده» و «ابتر» تبدیل خواهد شد. با این توصیف سؤال این است که آیا حق استماع نیز بر مبنای توضیحات پیشین در این ماده قابل اثبات است؟ به نظر می‌رسد نه تنها منطوق بلكه سياق ماده ۲۵۶ مجالی برای پرداختن شایسته به موضوع بسیار مهم آیینی ذیل عنوان حق استماع پیدا نکرده است. البته شنیده شدن از حقوق طبیعی آیینی طرفین پرونده است و در ادامه حق دادخواهی به منزله یکی از اصول دادرسی منصفانه شایسته توجه دو چندان است؛ وضعیتی که در سایر نظام‌های توسعه یافته بدان توجه شده است. مثلاً در نظام دادرسی مالیاتی آمریکا رعایت الزامات دادرسی منصفانه و استانداردهای قانون دادرسی اداری ضروری دانسته شده است. اما در اینجا اثری از جایگاه مستحکم آن در ماده مشاهده نمی‌شود. این در حالی است که در ماده ۲۴۴ به این حق در هیئت‌های حل‌اختلاف مالیاتی پرداخته شده است. بنابراین حق استماع محدود به شکایتی است که ذی‌نفع پرونده در چارچوب ماده ۲۵۱ به صورت کتبی به شورای‌عالی مالیاتی ارسال کرده است که بدین نحو در حد حق دادخواهی باقی خواهد ماند. اگر قائل به این گزاره باشیم که قانون‌گذار با سکوت خویش در این ماده در مقام بیان آمده است. ناگزیر به  عدم شناسایی استماع در مرحله شورای‌عالی مالیاتی خواهیم بود. اما اگر از دیدگاه حق بنیاد به موضوع بنگریم، چنین فرض خواهد شد که حق ا‌ها نیازمند تصریح از سوی قانون‌گذار نیستند. در نتیجه شورای‌عالی مالیاتی مکلف است این حقهای شکلی مثل حق شنیده شدن را مستقل بررسی کند؛ وضعیتی که پذیرشش در عمل بسیار سخت است. زیرا، به غلط، عموماً با مانع مجوز قانونی مواجه می‌شود. یعنی اگر ذی‌نفعی در پرونده چنین ادعایی را بکند. اعضای شورا برای خود چنین تکلیفی را احساس نمی‌کنند؛ مگر اینکه امیدوار باشیم دیوان عدالت اداری به عنوان مرحله نهایی دفاع از حق‌ها از چنین حقی دفاع کند.

۱-۲- معیار زمان‌بندی حق شکایت

گرچه حق شکایت در این ماده و به حکایت عمومات قانونی شناسایی شده است و از این حيث اساس حق دادخواهی پذیرفته شده است، در این‌گونه دادخواهی، همانند سایر دادخواهی‌ها محدوده زمانی برای آن تعریف شده است. بنابراین، با فرض محدودیت زمانی حق شکایت مواجه هستیم. به استناد عبارت اور موعد مقرر طرفین پرونده برای احقاق حقشان باید بازه‌زمانی تعیین شده از طرف قانون‌گذار را رعایت کنند. بنابراین در چارچوب این فرض، طرفین پرونده صرفاً در بازه‌زمانی تعیین شده می‌توانند شکایت خود را به شورای‌عالی مالیاتی تقدیم کنند و عدم رعایت این بازه‌زمانی موجب رایل شدن حق شکایت آن‌ها خواهد شد. الرام متناظر با رعایت بازه‌زمانی به یک اعتبار برای پاسداشت ساختاری احق هاست و همچنین مبتنی بر لزوم تعیین‌تکلیف مسائل حقوقی در مدت زمان مشخص است. در غیر این صورت امنیت حقوقی قضایی و اعتماد عمومی به دادرسی شکل نخواهد گرفت یا از بین خواهد رفت. بدیهی است؛ تعیین مهلت تجدیدنظر منحصراً مشخص کردن مدتی است که پس از آن تجدیدنظر خواهی مسموع نخواهد بود. (شمس، ۱۳۸۳: ۳۶۸) همچنین، باید توجه داشت که شروع «موعد مقرر» در این ماده از تاریخ ابلاغ رأی هیئت حل‌اختلاف مالیاتی است؛ چنان که محکمه عالی انتظامی قضات در یکی از آرای صادره‌‌اش به این موضوع بدین شکل تصریح کرده است «شروع مهلت استینافی از تاریخ ابلاغ حکم محسوب است نه اعلام رأی.» (رأی شماره ۱۰۵۷ مورخ ۱۳۱۱٫۰۲٫۱۰) بنابراین احتساب مدت از تاریخ اعلام رأی اعتباری ندارد. از آنجا که رأی یادشده آیینی است و فاقد خصوصیت، در نتیجه مدلول آن بر آرای صادره از هیئت‌ها نیز‌سازی و جاری است. به علاوه، با وحدت ملاک از رأی شماره ۳۰٫۵۴۷۴ مورخ ۱۳۷۳٫۱۱٫۲۹ صادره از شورای‌عالی مالیاتی، می‌توان گفت؛ انقضای مهلت قانونی مقرر از سوی قانون‌گذار موجب سقوط حق اعتراض به رأی صادره از هیئت حل‌اختلاف مالیاتی خواهد بود (میرکمانداری و سلطانی‌نژاد ۱۳۹۹: ۲۳۵ – ۲۳۶) .

 

۱-۳- حق شکایت مبتنی بر نقض اصل قانونی بودن

حق شکایت را می‌توان مهم‌ترین حق مؤدی مالیاتی به شمار آورد (رستمی، ۱۳۸۸: ۱۲۲) به نحوی که نفی این حق نفى كليت حقوق مؤدی در برابر دستگاه مالیاتی را در پی خواهد داشت. با این حال چنین حقی را نباید مفهومی ر‌ها در دست مؤدی به شمار آورد. از جمله محدودیت‌های معقول وارده بر حق شکایت معیار قانونی بودن است. این مفهوم که خوانشی شکل‌گرا از مفهوم حکومت قانون است مفهوم اخیر را در لایه مطابقت با هنجارهای آیینی فرض می‌کند. به استناد عبارت «صراحتاً با تلویحاً ادعای نقض قوانین و مقررات موضوعه یا ادعای نقص رسیدگی» طرفین دعوا در مقام شکایت نزد شورا زمانی از این حق برخوردارند که ادعا کنند هیئت حل‌اختلاف مالیاتی مربوطه اصل قانونی بودن را نقض کرده است. در چنین شرایطی، طرفین می‌توانند شکایت خود را نزد شورا مطرح کنند. بر این مبنا باید طرف مدعی ادعای خود را نه بر بنیاد امور دلبخواه یا برداشت‌های فردی بلکه مبتنی بر قراین و شواهدی که حاکی از نقض قوانین و مقررات است بنیاد گذارد؛ به نحوی که چنین ادعایی مبین نفی حق قانونی وی یا تحمیل تکلیف غیرقانونی یا فراقانونی باشد. به نظر می‌رسد‌ گذار از وجه شکلی حکومت قانون به جنبه حق بنیاد آن می‌تواند ظرفیت جدیدی را پیش‌روی مودیان مالیاتی بگشاید و از این طریق امکان بیشتری برای اعتراض به آرای هیئت‌های حل‌اختلاف مالیاتی نزد شورای‌عالی مالیاتی داشته باشند. بدیهی است؛ «قانون» بنیاد اداره مدرن است و نفی چنین بنیادی به چالش کشاندن فلسفه وجودی اداره مدرن خواهد بود و عدم توجه شورا به این موضوع نفی فلسفه وجودی اداره امور مالیاتی را در پی خواهد داشت. باید توجه داشت که اصل قانونی بودن به عنوان مبنای حقوق و تکالیف مالیاتی… است. در نتیجه این اصل قانون مبنای منحصر مطالبه مالیات بوده و قلمرو حقوق و تعهدات مالیاتی متأثر از تفسیر آن توسط دادرس و مقامات اجرایی است. (شهنیایی، ۱۴۰۱: ۵۰۹ – ۵۱۰) در این زمینه، اصل یادشده از جمله اصول کلی حقوقی برای نیل به عدالت حقوقی مالیاتی فرض شده است (طاهری‌تاری، ۱۳۹۳ (الف) ۱۲۳) بنابراین، همه موضوعات دعواء اعم از طرفین پرونده و دادرس مالیاتی محاط در قانون فرض می‌شوند و فراتر از این اصل حکمی که طرفین را محق با مکلف سازد قابل پذیرش نیست این فرض در رویه شورای‌عالی مالیاتی به فراخور موضوع مطروحه مورد تصریح قرار گرفته است؛ آن‌سان که رأی شماره ۵۰۱۱۰۲٫۳۰ مورخ ۱۳۶۸٫۰۴٫۲۸ صادره از هیئت عمومی شورای‌عالی مالیاتی، مفروضاً به ابتنای شاخص «قانونی بودن» صادر شده است یا در رأی شماره ۱۹۱۴۱٫۴٫۳۰، مورخ ۱۳۶۸٫۱۱٫۱۵، صادره از همان هیئت مستثنا نبودن شرکت ملی نفت ایران و سایر شرکت‌های تابعه وزارت نفت از معافیت قانونی مورد تصریح قرار گرفته است. در رأی دیگری به شماره ۱۶۳۷۳٫۴٫۳۰ مورخ ۱۳۶۸٫۱۰٫۱۰ معافیت مغایر با مقررات قانون مالیات‌های مستقیم نفی شده است.

 

۱-۴- فرض امکان شکایت از آرای قطعی

اگر بتوان امکان شکایت و اعتراض به آرای هیئت‌ها را سازوکاری در جهت «به چالش کشاندن دوباره دادرسی انجام‌شده» (السان و ضرونی ۱۳۹۷ :۹۵) فرض کرد، چنین امکانی با محدودیت مواجه است. در واقع محدودیت معقول دیگر وارده به قلمرو حق شکایت از آرای هیئت‌های حل‌اختلاف مالیاتی قطعیت رأی است. به استناد ماده ۲۵۶، صرفاً از آن دسته آرا می‌توان نزد شورای‌عالی مالیاتی شکایت کرد که اولاً از طرف هیئت‌ها صادر شده باشند؛ ثانیاً صلاحیت زمانی مراجع دیگر به انت‌ها رسیده باشد، به نحوی که مرجع دیگر صلاحیت رسیدگی نداشته باشد؛ ثالثاً رأی قطعی شده باشد (مقصود از قطعیت در اینجا تمرکز بر پایان مواعد تعیین شده در ماده ۲۴۷ قانون مالیات‌های مستقیم است که به درستی از منطق عقلی تبعیت کرده است. در نتیجه در اینجا مفهوم قطعیت رأی با تکیه بر مدلول ماده اخیر مورد خوانش است.) رابعاً قانون‌گذار مالیاتی در تبصره ۴ این ماده آرای قطعی هیئت‌های حل‌اختلاف مالیاتی را به استثنای مواردی که رأی هیئت حل‌اختلاف مالیاتی بدوی با عدم اعتراض مؤدی یا مأمور مالیاتی مربوط قطعیت می‌باید برابر مقررات ماده ۲۵۱ این قانون قابل شکایت و رسیدگی در شورای‌عالی مالیاتی دانسته است و بدین‌ترتیب از هر رأی قطعی نیز امکان شکایت وجود ندارد مگر در چارچوب ماده ۲۵۱ خامساً به صراحت تبصره ۶ از همین ماده، اگر شکایت مؤدیان مالیاتی از آرای هیئت‌های بدوی از طرف هیئت حل‌اختلاف مالیاتی تجدیدنظر رد شود و همچنین در مواردی که شکایت از آرای هیئت‌های تجدیدنظر از طرف شعب شورای‌عالی مالیاتی مردود اعلام شود برای هر مرحله معادل یک‌درصد (۱%) تفاوت مالیات موضوع رأی مورد شکایت و مالیات ابرازی مؤدی در اظهارنامه تسلیمی هزینه رسیدگی تعلق خواهد گرفت که مؤدی مکلف به پرداخت آن خواهد بود. بدیهی است؛ این تمهیدات برای پیشگیری از طرح دعاوی واهی در شورای‌عالی مالیاتی است؛ سادساً امکان شکایت از آرای «غیر قطعی» هیئت‌ها فقط از طریق «حوزه مالیاتی مربوط یا قسمت وصول و ابلاغ و خدمات مالیاتی» مربوطه امکان‌پذیر است. این موضوع به صراحت در رأی شماره ۳۷۰۰٫۴٫۳۰ مورخ ۱۳۷۶٫۰۴٫۰۸ صادره از هیئت عمومی شورای‌عالی مالیاتی آمده است. اما امکان شکایت از رأی قطعی به صراحت منطوق ماده ۲۵۱ در شورای‌عالی مالیاتی خواهد بود.