بایسته‌های رسیدگی شورای‌عالی مالیاتی در مقام رسیدگی به اعتراض به آرای هیئت‌های حل‌اختلاف مالیاتی (قسمت سوم)

ج ۲ – ۶ – فرض محدودیت قلمرو صلاحیتی شعب به نقض رأی با رد شکایت

در چارچوب این اصل شعب شورا صلاحیت رسیدگی شکلی دارند. اما، صلاحیت آن‌ها محدود به دو مورد است با رأی هیئت را نقض می‌کنند که در این صورت پرونده در چارچوب ماده ۲۵۷ به شعبه هم عرض ارسال خواهد شد یا شکایت شاکی را رد می‌کنند که در نتیجه رأی مرجع تالی تأیید خواهد شد و در این صورت مفاد رأی صادره از مرجع تالی برای اجرا به اداره امور مالیاتی محل ارسال خواهد شد برای دیدن نظر موافق (منصوریان و چشم‌ءپیام، ۱۳۹۲: ۱۱۵ – ۱۱۶)

 

۳- مرحله اصدار رأی

هر نوع دادرسی لاجرم با صدور رأی پایان می‌پذیرد به این اعتبار، این قسمت از فرایند دادرسی از طریق انشای رأی ظاهر می‌شود و نمود عینی جریان عدالت در دادرسی مالیاتی در مرحله شورای‌عالی مالیاتی است. با نگاهی به ماده ۲۵۶ می‌توان اصول و معیار‌ها و ضوابط قابل استخراج را به قرار آتی ذکر کرد.

 

۳-۱- اصل الزام به بیان دلایل رأی

این اصل که نمودی بارز از اصول «اداره خوب» و از ارکان اصلی آن است، بر ضرورت بیان روشن مبانی و دلایل تصمیم ناظر است؛ به‌گونه‌ای که آشکارا مشخص شود نظر و تصمیم متحده با چه توجیهی و براساس چه قوانینی اتخاذ شده است. (رضایی‌زاده و عطریان، ۱۳۹۳ :۹۲) در چارچوب ماده ۲۵۶ می‌توان از منطوق و مفهوم و سیاق ماده چنین استنباط کرد که شعب شورا مكلف‌اند در مقام رسیدگی و اصدار رأی به جهات و اسباب و دلایل رأی خود توجه کنند. یعنی چنان که رأی مرجع مادون را بر مبنای این معیار می‌سنجند رأی خود را هم براساس این سنجه صادر کنند. در این زمینه هیئت عمومی شورای‌عالی مالیاتی در یکی از آرای خود با تکیه بر رویکرد استدلالی رایی را صادر کرده است یا اینکه در رأی دیگری به شماره ۱۳۶۴۳٫۴۰٫۳۰ مورخ ۱۳۷۵٫۱۲٫۲۶ براساس اصل مستند بودن عمل اداری مقرر داشته است: با عنایت به اینکه در مادتین ۱۹ و ۲۴ و سایر مقررات قانون مالیات‌های مستقیم حکمی برای کسر وجوه پرداختی توسط وراث مقتول جهت قصاص قاتل یا قاتلین از ماترک مقتول پیش‌بینی نگردیده است. وجوه مذکور قابل کسر از ماترک نمی‌باشد. بنابراین، نه تنها مراجع قانونی مکلف‌اند آرای صادره را بر مبنای اصل یاد شده ارزیابی کنند بلکه باید عمل خودشان هم بر همان منطق و مینا باشد و رأی صادر کنند. در نتیجه آرای صادره از شعب شورا نمی‌تواند آرای بدون استناد بدون استدلال بدون اتکا به دلایل یا مدارک و جهات قانونی باشد؛ بلکه همانند آرای مراجع پایین باید مدلل و موجه و با تکیه بر جهات و اسباب و دلایل قانونی باشد. یکی از پیامدهای مثبت این وضعیت پیشگیری از ظهور پدیده تبعیض نارواست که از آن به اصل عدم تبعیض مالیاتی تعبیر می‌شود تا از این طریق حقوق مالیاتی مؤدیان دچار تحدید با تضییق یا تقیید نشود (طاهری تاری، ۱۳۹۳ (ب) ۳۹۳)

مدلل و موجه بودن رأی دادرس را ناگزیر می‌سازد در انشای رأی بین مقدمات توضیحات، تحلیل و نتیجه‌گیری رأی رابطه منطقی و هم سو برقرار کند؛ یعنی در ارتباط بین سه قسمت (مقدمات رأی، استدلالات رأى، استنتاجات رأی) از طریق مستندات قانونی و از طریق استدلالات عقلی موجه‌سازی صورت گیرد و یک رابطه عاقلانه و خردمندانه و اخلاقی و وجدانی بین این‌ها برقرار شود؛ به نحوی که خواننده رأی در مقام استماع و خواندن رأی متوجه شود که جملات رأی نه بر حسب اتفاق، بلکه به شکلی عامدانه تشکیل‌دهنده ساختار رأی هستند و جمله دوم ادامه منطقی و اخلاقی و وجدانی و قانونی جمله اول و پیوند دهنده جملات اول و سوم است و الی آخر در چنین وضعیتی جمله بندیهای موجود در رأی واحد یک نظم هم ساز و هماهنگ‌اند که در ارتباط با هم مقصودی هم سو را دنبال می‌کنند.

ناگفته پیداست یکی از مقدمات نظری این سبک از انشای رأی تلفیق دانش و تجربه در کنار هم است که در آن سعی می‌شود «علم» و «فن» انشای رأی با در نظر گرفتن دو عنصر دانش و تجربه به درستی محقق شود. بر این اساس شایسته است در مراجع مربوط به حل و فصل اختلافات منطق امتزاج دانش و تجربه برای نیل به انشای رأی بهتر به کار گرفته شود. پس، در چیدمان اعضای شعبه باید طوری عمل شود که بین آن‌ها یک عضو با سابقه وجود داشته باشد که زمینه برای در هم آمیختگی تجربه وی با اعضای جوان (به مثابه نماینده دانش روز) فراهم ‌آید. با تلاقی تجربه و دانش است که زمینه برای صدور رأی عادلانه فراهم می‌شود.

 

۳-۲- اصل اکثریتی بودن رسیدگی شورا

در نگاه نخست چنین به نظر می‌آید که اصل اکثریتی بودن دادرسی مالیاتی مبین لزوم حضور هر سه عضو است. زیرا قانون‌گذار مقرر داشته است: «رأی شعبه با اکثریت مناط اعتبار است». بر این اساس هر یک از این سه عضو رأی مرجع تالی را با تأیید می‌کند یا نقض می‌کند و شق سومی منصور نیست؛ هر چند ممکن است میانی استدلالی اعضا با هم متفاوت باشد. از آنجا که اعضا در مقام نتیجه‌گیری ناگزیر از انتخاب یکی از دو گزینه «رد» یا «تأیید» هستند، در عمل مشکلی در تحصیل رأی اکثریت پیش نخواهد آمد. زیرا مهم نتیجه رأی است که از دو حالت رد یا تأیید خارج نیست حتی ممکن است نظر هر سه عضو بر رد شکایت با نقض رأی باشد. اما مبانی استدلالی و استنادی آن‌ها متفاوت باشد که این رأی را قطعاً باید رأی واحد تلقی کرد؛ ولو اینکه مبانی استدلالی و استنادی آن‌ها متفاوت باشد.

 

۳-۳- الزام به ذکر نظر اقلیت در متن رأی شورا

در چارچوب منطوق ماده ۲۵۶ ملاحظه می‌شود که آخرین گزاره ماده به این عبارت ختم  شده است: «نظر اقلیت باید در متن رأی قید گردد». بر مبنای این گزاره، باید گفت اولاً مفروض در رسیدگی این است که اعضای رسیدگی‌کننده باید با حضور هر سه عضو شورا باشد. بنابراین هر سه عضو باید نظر خود را نفیاً یا اثباتاً درخصوص وضعیت شکلی پرونده اظهار و اعلام کنند؛ در غیر این صورت گزاره لزوم ذکر نظر اقلیت در رأی بی‌معنا خواهد بود. البته ممکن است هر سه عضو رسیدگی‌کننده نظر واحدی داشته باشند که در نتیجه این گزاره موضوعیت خود را منطقاً از دست خواهد داد. به این اعتبار اولاً اینکه دو عضو از سه عضو برای رسیدگی به پرونده کافی هستند قابل پذیرش و قابل دفاع نیست و ثانیاً هیچ عضوی از اعضای سه‌گانه نمی‌توانند از حضور در انشای رأی امتناع ورزند و به صرف استنکاف یک عضو از همراهی با بقیه اعضا در مقام انشای رأی امکان اصدار رأی موضوعاً منتفی خواهد شد. و مراتب به سبب تخلف انتظامی عضو توسط رئیس شعبه قابل پیگیری خواهد بود.

 

نتیجه‌گیری

نوشتاری که از نظر گذشت در پی پرتوافکنی به ماده ۲۵۶ قانون مالیات‌های مستقیم از زوایای حقوقی در جهت استخراج و استنباط اصول و معیار‌ها و شاخص‌های مدنظر قانون‌گذار در این ماده بود. در مقام نتیجه‌گیری رئوس نتایج و استنتاجات بدین قرار است:

۱- مشاهده شد که این ماده محوری‌‌ترین ماده قانونی در قانون مالیات‌های مستقیم است که بخش مهمی از روایای مربوط به آیین دادرسی را در ارتباط با شورای‌عالی مالیاتی مطرح کرده است. در نتیجه این ماده بر مفاهیم آیینی متمرکز است.

۲- این ماده همانند برخی از مواد این قانون نظیر ماده ۲۴۴ در برگیرنده انبوهی از اصول و معیار‌ها و استانداردهای قانونی است که البته از نظر امر قانون‌گذاری مطلوب قابل دفاع نیست.

۳- این ماده در نگاه آغازین به لحاظ تمرکز بر امور تشریفاتی در برگیرنده معیارهای مهم اصول دادرسی منصفانه و اصول حق بنیاد است؛ به گونه‌ای که اصولی همچون تجدیدنظر خواهی در این ماده به مثابه یکی از اصول دادرسی منصفانه جا خوش کرده است. در مقابل برخی از اصول این چنینی نظیر استماع، مجالی برای پیدا کردن شأن شایسته نیافته‌اند. این وضعیت می‌تواند نشانه‌ای از سرچشمه‌های رقیب برای موضوع واحد (یعنی دادرسی شبه قضای مالیاتی) به شمار ‌آید.

۴- منطوق و مفهوم این ماده راجع به جهات اعتراض از آرای هیئت‌های حل‌اختلاف مالیاتی متفاوت از سایر مواد مربوط به تجدیدنظر خواهی از آرای هیئت‌های یادشده است. در نتیجه مشخص نیست قانون‌گذار با چه هدفی در مواد مختلف راجع به موضوع واحد از ادبیات گوناگون استفاده کرده است. همین وضعیت می‌تواند یکی از موجبات سردرگمی در مورد دادرسی نزد شورای‌عالی مالیاتی باشد.

۵- پرداختن به ماده ۲۵۶ به قراری که آمد نه تنها می‌تواند زوایای پیدا و پنهان ماده را برای طرفین پرونده‌های مالیاتی و اعضای شورای‌عالی مالیاتی روشن سازد، بلکه می‌تواند در منقح‌سازی این ماده و ترسیم مرز‌ها و ظرفیتهای این ماده مفید باشد.

۶- این شیوه از پرداختن به یک ماده قانونی گویای آن است که تا چه اندازه ادبیات قانون‌گذار مالیاتی تحت تأثیر اصول حقوقی است و قانون‌گذار تا چه حد خواه ناخواه این اصول را در منطوق و مفهوم و متن و زمینه متن می‌آورد گو اینکه برای وزین شدن ماده گریزی از ‌گذار به فضای اصول حقوقی و انتخاب برخی از آن‌ها برای ترسیم فضای حقوقی نیست. پذیرش این فرض برداشت رایج راجع به نظام حقوقی، دال بر اینکه این نظام در سیطره پوزیتیویسم حقوقی گرفتار شده است را سخت بی‌معنا می‌سازد و ما را ناگزیر می‌سازد نقطه تقل معضل را در لایه قانون‌گذاری نفی کنیم.

۷- به نظر می‌رسد یکی از مواردی که در چارچوب این ماده و سایر مواد مربوطه درخصوص نظام حل و فصل اختلافات مالیاتی مغفول مانده است دادرسی از طریق نظام داوری است. ممکن است در نگاه نخست این موضوع با اصل ۱۳۹ در تغایر فرض شود؛ اما با در نظر گرفتن فلسفه وجودی نظام داوری و محسنات آن می‌توان فضا را برای بهره‌برداری از طرفیت داوری در امور مالیات ستانی فراهم کرد که البته بحث مفصل در این خصوص مجالی مستقل می‌طلبد.

 

پیشنهاد‌ها

بر مبنای توضیحاتی که از نظر گذشت مطلوب است ماده ۲۵۶ با چند پیشنهاد اصلاح شود تا به قله رفیع معماری نظام مالیاتی شایسته نزدیک‌تر شود.

– مطلوب است قانون‌گذار به جای ماده ۲۵۶ ، بخش مستقلی را برای رسیدگی در این مرحله تعریف کند.

– از آنجا که رسیدگی نزد شورای‌عالی مالیاتی مبتنی بر حقوق و تکالیف طرفین پرونده است مطلوب است قانون‌گذار در این قسمت حقوق و تکالیف مهم طرفین را تعیین کند.

– نظر به رویکرد محافظه کارانه مراجع تظلم خواهی در ایران درخصوص استناد به اصول حقوقی در مقام اصدار رأی بر قانون‌گذار عادل است که شورای‌عالی مالیاتی را دست کم در یک ماده قانونی مکلف به تبعیت از اصول کلی حقوقی و اصول اختصاصی دادرسی مالیاتی کند.

 

یادداشت‌ها

۱- در نوشته‌ای شورای‌عالی مالیاتی «مرجع عالی اداری» (باقری و همکاران، ۱۳۹۸ :۲۷) نامیده شده است که با در نظر گرفتن بند۴ ماده ۲۵۵ این فرص پذیرفتنی نیست همچنین برخی از حقوقدانان و اسنادان حقوق خصوصی، اساساً، نهادهایی همچون شورای‌عالی مالیاتی را در دسته مراجع اداری (شمس ۱۴۰۱ [الف) ۱۱۶ – (۱۲۱) فرض می‌کنند که البته این نظر نیز پذیرفتنی نیست.

۲- در منطوق ماده ۲۵۶ قانون‌گذار، نخست، به عبارت ادعای نقض قوانین و مقررات موضوعه با ادعای نقض رسیدگی، تصریح کرده است. در ادامه ماده به عبارت از لحاظ رعایت تشریفات و کامل بودن رسیدگی‌های قانونی و مطابقت مورد با قوانین و مقررات موضوعه اشاره کرده است. بدیهی است؛ عبارت نخست در مواد ۲۵۱ و ۲۵۵ تکرار شده است. در هر سه ماده یادشده قانون‌گذار به طرفین دعوای مالیاتی تحت شرایط دوگانه ادعای القض قوانین و مقررات موضوعه با ادعای نقص رسیدگی اجازه شکایت از آرای هیئت‌ها را داده است. این در حالی است که قانون‌گذار در ماده ۲۵۶ به اعضای شورا اجازه داده است پرونده‌ها را از سه حیث از لحاظ رعایت تشریفات و کامل بودن رسیدگیهای قانونی و مطابقت مورد با قوانین و مقررات موضوعه بررسی کنند. سؤال این است که آیا در ماده ۲۵۶ دو گونه شرایط برای شکایت پیش‌بینی شده است؟ در پاسخ دو فرض در این رابطه قابل طرح است.

فرض نخست، هم‌سویی در این چارچوب به‌رغم تفاوت واژگانی به کار رفته در ماده همه آن‌ها دنبال مقصودی واحدند. بنابراین از آنجا که در عبارت از لحاظ رعایت تشریفات و کامل بودن رسیدگی‌های قانونی با حرف عطف او جدا شده‌اند. این دو دنبال یک مقصود هستند. در این صورت عبارت «نقص رسیدگی» در ماده ۲۵۶ واجد همان معنای کارکردی است که در عبارت از لحاظ رعایت تشریفات و کامل بودن رسیدگی‌های قانونی به کار رفته است. با این فرض تفاوتی میان مواد ۲۵۱ و ۲۵۵ و ۲۵۶ وجود ندارد. این دیدگاه تفسیری ادعای اشتباه قانون‌گذار را نمی‌پذیرد و در تلاش است واژگان و عبارات را در فضایی تعریف کند که حاصل آن فرض هم سویی معنایی واژگان به ظاهر متفاوت است..

فرضی دوم. تفاوت برابر این فرضی، از این حیث که واژگان واجد معنای خاص هستند و قانون‌گذار مجاز به استفاده نفتی از کلمات مختلف برای رساندن یک مقصود نیست آنجا که قانون‌گذار از واژگان مختلف در مواد استفاده می‌کند ناگزیر باید گفت قانون‌گذار دنبال هدف خاصی بوده و با تغییر واژه خواسته است اراده جدیدش را در قالب واژه جدید بگنجاند و اعلام کند. بر این مبنای تفسیری، صدر ماده ۲۵۶ با ذیل آن تفاوت دارد. براساس این فرض قانون‌گذار دچار خطای سندنویسی شده است. زیرا در صدر ماده، طرفین پرونده، تحت شرایط دوگانه پیش‌بینی شده در ماده حق شکایت از آرای هیئت‌ها را دارند اما اعضای شورا تحت شرایط سه‌گانه مذکور در دین ماده صلاحیت بررسی پرونده و اظهارنظر دارند.

بسته به اینکه کدام یک از فروض یادشده را بیا بریم وضعیت متفاوت خواهد بود که البته در اینجا فرض دوم پذیرفته شده است. آنچه مسجل است این است که این سبک از قانون نویسی شایسته قانون‌گذار مدرن نیست. زیرا چنین انشایی در نوشتار مواد زمینه را برای سوءاستفاده اشخاص فراهم می‌کند و از این حیث شایسته است. قانون‌گذار واژگان و عبارات را دقیق و درست به کار برد. در واقع در اینجا هیچ یک از دو طرف دعوا و اعضای شورا تکلیف خودشان را نمی‌دانند و فضا برای سردر گمی زیاد است.

۳- هیئت عمومی شورای‌عالی مالیاتی در رأی شماره ۳۰٫۴٫۲۹۱۱ مورخ ۱۳۷۶٫۰۳٫۱۹، چنین آورده است. گزارش شماره ۹۰۹-۴/۳۰ مورخ ۱۳۷۶٫۰۱٫۳۱ شورای‌عالی مالیاتی عنوان معاونت محترم درآمدهای مالیاتی حسب ارجاع آن مقام در جلسه مورخ ۱۳۷۶٫۰۳٫۰۷ هیئت عمومی شورای‌عالی مالیاتی مطرح است. مضمون گزارش دایر بر پیشنهاد بررسی شمول با عدم شمول مالیات نسبت به وجوه پرداختی طبق ماده ۳ (قانون پرداخت پاداش پایان خدمت و بخشی از هزینه‌های ضروری به کارکنان دولت) متعاقب بخشنامه شماره ۸۷۴۸٫۴۰۴۴-۳۰٫۴ – ۱۳۷۵٫۰۸٫۲۸ می‌باشد. به این دلیل که چون قانون اخیر در جهت کمک به قشر آسیب‌پذیر کارمند و تأمین بخشی از نیاز‌ها و هزینه‌های ضروری آنان تهیه و به تصویب مجلس شورای اسلامی رسیده است. علی‌رغم بندهای ۲ و ۳ بخشنامه یادشده ممکن است موضوع شمول مالیات منتفی بوده باشد. هیئت عمومی شورای‌عالی مالیاتی در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه ۱۳۶۶ پس از مطالعه سوابق امر و تبادل نظر در این خصوص به شرح آتی مبادرت به صدور رأی می‌نمایند نظر به اینکه کمک هزینه‌های موضوع ماده ۳ (قانون پرداخت پاداش پایان خدمت و بخشی از هزینه‌های ضروری به کارکنان دولت مصوب ۱۳۷۵٫۰۲٫۲۶ مجلس شورای اسلامی) برای جبران بخشی از هزینه‌ها در مواقع ضرورت و اضطرار نظیر ازدواج».

 

منابع

الف) كتب و مقالات

۱- آیینه نگینی، حسین (۱۳۹۸) آسیب‌شناسی نظام حقوقی ریاست قوه‌قضاییه و ارائه الگوی مطلوب آن، رساله دکتری دانشکده حقوق و علوم سیاسی، دانشگاه تهران .

۲- باقری، مصطفی؛ توسلی نابینی، منوچهر؛ دالمن‌پور، محمد (۱۳۹۸)، «تأملی در نظام دادرسی مالیاتی (اداری-قضایی) ایران و آمریکا پژوهشنامه مالیات، شماره ۴۴

۳- بهشتی محمد جواد؛ مردانی، نادر (۱۳۸۵) آیین دادرسی مدنی، تهران میزان، ج ۲

۴- بیگ‌زاده، صفر (۱۳۸۷)، شیوه‌نامه نگارش قانون، تهران، مرکز پژوهش‌های مجلس شورای اسلامی

۵- درویشوند، ابوالفضل؛ کد خدامرادی، کمال؛ فتاحی زفرقندی، علی (۱۴۰۰)، «تضمینات حق دادخواهی در نظام جمهوری اسلامی ایران مبتنی بر نظرهای شورای نگهبان»، فصلنامه دانش حقوق عمومی، شماره ۳۴

۶- رستمی ولی (۱۳۸۸) «حقوق مؤدیان مالیاتی»، فصلنامه حقوق دانشکده حقوق و علوم سیاسی دانشگاه تهران، دوره ۳۹ شماره ۱

۷- رستمی، ولی کاظمی دارد (۱۳۹۸) «ارزیابی اصول حق دفاع و علنی بودن دادرسی مالیاتی در نظام حقوقی ایران و انگلیس» فصلنامه مطالعات حقوق عمومی، دوره ۴۹، شماره ۴

۸- رضایی‌زاده محمد جواد عطریان محمد (۱۳۹۳) «اصل الزام به ارائه دلایل تصمیمات اداری در پرتو مفهوم اداره خوب مطالعه تطبیقی نظام حقوقی ایران و اتحادیه اروپا»، فصلنامه دانش حقوق عمومی شماره ۱۰

۹- السان، مصطفی؛ ضرونی داریوش (۱۳۹۷)، «جایگاه اصل تناظر و حق تجدیدنظر خواهی در نظام دادرسی مالیاتی ایران» پژوهشنامه ماليات، شماره ٣٩

۱۰- شمس، عبدا… (۱۳۸۳) آیین دادرسی مدنی تهران: دراک، و پنجم، ج ۲

 

 

References

– Goldsworthy, Jeff, Legislative Sovereignty and the Rule of Law, in: Campbell, Tom, Ewing, Keith and Tomkins, Adam (eds.), (2001). Sceptical Essays on Human Rights, Oxford: Oxford University Press.

– Hoffer, Stephanie & Walker, Christopher J., (2014 ), The Death of Tax Court, Minnesota Law Review, Vol. 99.

1. A) Books
2. Abdullahi, Hossein; Molabighi, Gholamreza (2021), Tax Laws, Tehran:

Jangal Publications. (In Persian)

2. Aine Nagini, Hossein (2018), Pathology of the Judiciary’s Legal System

and Presenting its Ideal Model, Doctoral Dissertation of Faculty of Law and

Political Science, University of Tehran. (In Persian)

3. Beheshti, Mohammad Javad; Mardani, Nader (2015), Civil Procedure

Rules, Tehran: Mizan Legal Foundation, Vol. 2. (In Persian)

4. Beygzadeh, Safar (2019), Law Writing Methodology, Tehran: Research

Center of the Islamic Consultative Assembly. (In Persian)

5. Ghafarzadeh, Ahmad (2021), Tax Procedures, Tehran: Daneshesh Pazir

Publications. (In Persian)

6. Goldsworthy, Jeff, Legislative Sovereignty and the Rule of Law, in:

Campbell, Tom, Ewing, Keith and Tomkins, Adam (eds.), (2001). Sceptical

Essays on Human Rights, Oxford: Oxford University Press.( In English)