مبانی و ابعاد حق دادخواهی مالیاتی در حقوق ایران و انگلستان (قسمت سوم)

-انتظارات مشروع

اصل انتظارات مشروع که از اواسط دهه پنجاه میلادی ظهور پیدا کرد و در انگلستان مشخصاً با رأی قاضی دنین و در قضیه اشمیت علیه اداره امنیت رسماً وارد رویه‌های قضایی این کشور شد مقرر می‌کند از آنجا که شهروندان با اعتماد به مقامات رسمی به تصمیمات آن‌ها اتکا کرده با عنایت به قطیت قواعد حقوقی وضعیتی قابل پیش‌بینی را انتظار دارند و براساس آن برای خود برنامه ریزی می‌کنند. مقامات تصمیم‌گیر نمی‌توانند از تصمیمات قانونی رویه‌های عملی و یا حتی اظهارات گذشته خویش جز در برخی از شرایط استثنایی عدول کنند ۲۲، ص ۳۳۲ به ویژه فعالیت ‌های اقتصادی شهروندان محل اعمال این اصل است و کارآیی اقتصادی را افزایش می‌دهد. بخشی از آن جنبه مالیاتی دارد و در برخی از موارد اعمال صلاحیت اختیاری در حوزه مالیات قابل اعمال است. (٢٤، ص ١٤٧)

از آنجا که تصویب وضع نرخ‌ها و پرداخت مالیات در صورت غیرقانونی بودن فعالیت‌های اقتصادی شهروندان را تحت‌تأثیر قرار می‌دهد حق دادخواهی مالیاتی با تکیه بر اصل انتظارات مشروع حقوق اقتصادی و مالکانه افراد را تضمین خواهد کرد. بخش اعظمی از مطلوبیت نظام مالیاتی مرهون اعتماد بین شهروندان و دستگاه مالیاتی است. اگر قانون و خط‌مشی جاری اغلب و به سرعت دچار تغییر و تحول شود تغییرهای پی‌درپی با ایجاد بی‌اعتمادی نسبت به مرزهای حقوق فردی ممکن است باعث تباه شدن حقوق افراد شود (۲۵، ص ۳۸)

مهم‌‌ترین مبنای اصل انتظارات مشروع حاکمیت قانون است (٢٦، ص ١٨٠) تعيين مالیات و نرخ‌های مالیاتی باید براساس قانون باشد دستگاه مالیاتی نمی‌تواند در رویه‌های خود تغییرات پی در پی دهد و نهایتاً باعث عدم امنیت اقتصادی شهروندان گردد. در این صورت مراجع رسیدگی‌کننده به اختلافات مالیاتی و دادگاه‌ها با تکیه بر اصل حاکمیت قانون از حقوق شهروندان دفاع خواهند کرد. علاوه بر این در حقوق انگلستان مفاهیم دیگری نظیر نظریه اتکا و قاعده استایل مبانی این اصل هستند. استایل در حقوق انگلستان تضمینگر قطعیت ثبات و هماهنگی در تصمیمات اداری و مالیاتی است. براساس قاعده استایل فرض بر این است که اگر دولت و سازمان‌های اداری سیاستی را قبلاً اتخاذ کرده‌اند باید در حال‌حاضر نیز به آن پایبند باشند و اصل بر این است که نمی‌توانند آن را تغییر دهند. ( ۲۲، ص ۳۳۲)

این اصل در نظام قانونگذاری ایران مفهوم شناخته شده‌ای نیست. برخی معتقدند که مبنای آن اصل ۹ قانون اساسی است و مفهوم آزادی‌های مشروع مندرج در این اصل را با اصل انتظارات مشروع قابل مقایسه می‌دانند. برخی دیگر نیز مبنای آن را اصل ٤٠ قانون اساسی و مستتر در اصل «لاضرر» می‌دانند (۲۷، ص ۱۳۲-۱۳۲) اما باید گفت که این اصل در حقوق ایران جایگاهی نداشته دستگاه قانونگذاری با این مفهوم بیگانه است و هنوز کار شایسته‌ای در این باره صورت نگرفته است (۲۸، ص ۱۶۹) البته به نظر می‌رسد از برخی مواد قانونی در حوزه مالیات بتوان گونه‌ای انتظار مشروع برای مؤدیان مالیاتی را برداشت کرد. برای نمونه با توافقی که سازمان امور مالیاتی با اتحادیه‌های صنفی صورت میدهد انتظار مشروعی برای مؤدیان مالیاتی ایجاد می‌شود تبصره۵ ماده ۱۰۰ قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی(۱۳۸۸٫۱۱٫۲۷) اگرچه این دست توافق‌ها اختیاری هستند. اما از آنجا که سالانه این فرایند وصول مالیات از اصناف انجام می‌پذیرد. تغییر یکباره آن می‌تواند زمینه‌های استناد به اصل انتظارات مشروع را فراهم کند (۲۹، ص ١٦٩).

در رویه قضایی ایران نیز گرچه این اصل تاکنون صراحتاً مبنای استدلال قضات اداری نبوده و اتفاقاً در برخی از موارد که محل اعمال این اصل بوده یا سهوا به حق مكتسب استناد شده است و یا اصلاً دعوا مورد پذیرش قرار نگرفته است اما با عنایت به دلایل تلویحی برخی از استدلالات انجام شده در قضایای مربوط مبنی بر پذیرش انواع مختلف سازوکارهای تضمین حقوقی احترام به اصل انتظارات مشروع به نظر می‌رسد بستر لازم برای پذیرش و اعمال صریح این اصل به مثابه ابزاری برای کنترل قضایی در رویه قضایی فراهم شود [٢٦، ص ١٨٤-١٨٣]

 

۳-۱-۲- تناسب

یکی از مسائل مهم در دعاوی مربوط به حقوق بشر برقراری موازنه منصفانه میان یک حق با دیگر حق‌ها و منافع رقیب (متعارض) یا با منفعت عمومی است. اصل تناسب یکی از شیوه‌هایی است که به وسیله آن موازنه منصفانه تأمین می‌شود.

دعاوی مالیاتی مصداق آشکار مواردی است که در آن حقوق و منافع فردی در تضاد با منافع عمومی قرار می‌گیرد. در این نوع از دعاوی دولت در صورتی که به این نتیجه برسد که باید در حق موصوف مداخله کند مکلف است شیوه‌ای را برگزیند که متضمن حداقل مداخله متناسب با هدف مورد نظر باشد. دکترین تناسب حد مناسب بازنگری قضایی در دعاوی مستند به حقوق بشر است (۵، ص ٥٦٩-٥٧١). در حقوق انگلستان دکترین موجود اصل تناسب را به عنوان روشی برای تحقق ایده عدالت توزیعی یعنی تخصیص و توزیع منصفانه منابع و مسؤولیت‌ها سود‌ها و زبان‌ها در نظر می‌گیرد. دغدغه اصلی این است که آیا هدف قانونگذار آن قدر اهمیت دارد که محدود کردن یک حق بنیادین برای مثال حق مالکیت را توجیه کند؟ در رویه قضایی این کشور اصل تناسب به قدری مفهوم مهمی است که در یک پرونده فرد دیپلاک با مثال جالبی اهمیت آن را اینگونه تبیین می‌کند. اصل تناسب اجازه نمی‌دهد وقتی که فندق‌شکن است از پتک استفاده شود (۲۲، ص ۳۳۵) شاید مهم‌‌ترین نمود سازش و موازنه بین منافع عمومی و خصوصی پرداخت مالیات باشد.

همانند اصل انتظارات مشروع اصل تناسب نیز در نظام قانونگذاری ایران به صراحت مورد شناسایی قرار نگرفته است اما شاید بتوان در رویه قضایی مفاهیم بسیار نزدیکی را در این باره یافت برای مثال برخی از آرای دیوان عدالت اداری در مورد پرداخت عوارض و رعایت تناسب مورد نظر به مفاهیم نزدیک به این اصل اشاره دارند دو نمونه از آرای دیوان عدالت اداری درباره اخذ عوارض متناسب از شهروندان است که در آن‌ها نادیده گرفتن اصل تناسب در اخذ عوارض توسط نهادهایی مانند شهرداری‌ها غیر قانونی اعلام و مصوبه مورد نظر ابطال شده است.

۳-۱-۳- الزام به ارائه دلایل و مبانی تصمیم

یکی از ابعاد مهم حق دادخواهی در انگلستان الزام به ارائه دلایل و مبانی تصمیم است. از لوازم این اصل آن است که فرایند تصمیم‌گیری در نزد مراجع عمومی باز علنی شفاف و مشارکت پذیر باشد. مقامات عمومی مکلف هستند در جریان بازنگری قضایی تصمیمات خود را توجیه کنند. لرد دامانسون؛ حقوقدان انگلستانی در این باره سخن جالبی دارد مقامات عمومی باید همه کارت‌های خود را رو کنند (۲۲، ص ٣٣٥) این اصل در حقوق ایران مفهوم شناخته شده‌ای است که البته بیشتر با عنوان اصل مستدل و مستند بودن مورد توجه قانونگذار قرار گرفته است. اصل ١٦٦ قانون اساسی در این باره مقرر می‌کند احکام دادگاه‌ها باید مستدل و مستند به مواد قانون و اصولی باشد که براساس آن حکم صادر شده است.

در قانون مالیات‌های مستقیم این اصل به صراحت مورد شناسایی قرار گرفته است. براساس ماده ۲۴۸ این قانون رأی هیئت حل‌اختلاف مالیاتی باید متضمن اظهار نظر موجه و مدال نسبت به اعتراض مؤدی بوده و در صورت اتخاذ تصمیم به تعدیل درآمد مشمول مالیات جهات و دلایل آن توسط هیئت در متن رأی قید شود. به نظر می‌رسد این ماده بر مبنای اصل ١٦٦ و ١٦٧ قانون اساسی تنظیم شده است. در واقع این ویژگی عمومی و ماهوی رأی هیئت حل‌اختلاف مالیاتی است وگرنه رأیی که فاقد استدلال بدون مستندات قانونی و بدون اشاره به دلایل و مدارک باشد. از استحکام و اعتبار حقوقی و قانونی کافی برخوردار نیست و قابل اعتراض توسط طرفین اختلاف مالیاتی و در خور نقض توسط مرجع تجدیدنظر و مراجع عالی اداری و قضایی است (٢٤، ص ٧٧-٧٦)

در رویه قضایی دیوان عدالت اداری نیز این اصل مستند به همین ماده قانونی مبنای نقض رأی شعبه بدوی قرار گرفته و مقرر شده است که هیئت حل‌اختلاف مالیاتی موظف به بررسی مدارک و مستندات مؤدی و احراز درآمد واقعی مشمول پرداخت مالیات و اظهار نظر موجه و مدلل است. در برخی از آرا حتی مستدل و موجه بودن برگ تشخیص مالیات و ممنوعيت تشخيص على الرأس مالیات بر مبنای حدس و گمان مورد اشاره قضات دیوان قرار گرفته است. (۲۰، ص ۱۵۳ و ۱۳۱)

۳-۲- عدالت

دومین مبنای قابل مطالعه مفهوم عدالت است که در مرکز مطالعات مالیاتی قرار دارد.

در گستره حقوق مؤدیان مالیاتی ابعاد وسیع تر عدالت نظیر عدالت توزیعی، عدالت اجتماعی عدالت مالیاتی عدالت فضایی و عدالت قضایی محور بسیاری از مباحث حقوق شهروندی است. مفهوم عدالت در بحث حاضر عدالت قضایی است که مفهوم حق دادخواهی را در دل خود دارد.

در حقوق انگلستان جلوه اصلی عدالت در نظام قضایی بر گرفته از دکترین عدالت طبیعی و انصاف رویه‌ای است که بخش اجتناب ناپذیر حقوق است. سابقه عدالت در محاکم قضایی در این کشور ریشه‌های قدیمی‌تری از سایر مفاهیم دارد.

عدالت مستلزم آن است که در تمامی تصمیمات و اقدامات اداری و آرای قضایی انصاف رویه‌ای رعایت شود. انصاف رویه‌ای خود مستلزم دو اصل بنیادین است؛ نخست اینکه هیچ کس نمی‌تواند در موضوعی که در آن ذی‌نفع است. قضاوت کند بی‌طرفی و ممنوعیت هر نوع جانبداری و دوم اینکه باید به کسی که قرار است درباره وی تصمیمی گرفته شود پیش از تصمیم‌گیری فرصت دفاع داده شود. (۳۱ ص ١٦) بنابراین هر کس که حق‌هایش تحت تأثیر یک تصمیم دولتی قرار گرفته حق برخورداری از یک استماع (فرصت (دفاع منصفانه در حضور یک قاضی بی‌طرف را دارد.

در حقوق ایران مفاهیم عدالت و انصاف کاملاً متفاوت است. دسترسی به عدالت قضایی در مقدمه قانون اساسی با ایجاد سیستم قضایی بر پایه «عدل اسلامی و متشکل از قضات عادل مورد شناسایی قرار گرفته و در فصل یازدهم قانون اساسی قوه قضاییه مسؤول تحقق بخشیدن به عدالت و گسترش «عدل» و آزادی‌های مشروع شهروندان تعیین شده است. مفهوم انصاف به صورت رسمی و به عنوان یکی از پایه‌ها و نظریه‌های حقوقی جایگاهی ندارد قدیمی‌‌ترین قانون در این زمینه قانون تشکیل خانه انصاف مصوب ١٣٤٤٫٢٫١٨ است که در ماده ۱و۲ آن شورایی به نام خانه انصاف مرکب از پنج نفر از معتمدان محل به منظور رسیدگی و حل و فصل اختلافات میان ساکنان روستا‌ها تشکیل شده بود براساس ماده ۱۰ و ۲۳ این قانون در موقع صدور رأی خانه انصاف باید مقتضیات عدالت و انصاف را مد نظر قرار دهد. اصل ۱۹۸ در رسیدگی‌های مربوط به جرایم سیاسی و مطبوعاتی حضور هیئت منصفه را الزامی می‌داند. براساس ماده ۱۰ قانون هیئت منصفه مصوب ۱۳۸۲٫۱۲٫۲٤ انجام وظایف باید بدون در نظر گرفتن گرایشهای شخصی گروهی و با رعایت صداقت تقوا و امانت‌داری در راه احقاق حق و ابطال باطل انجام پذیرد.

در مجموع می‌توان گفت؛ برای انصاف مبانی مشترکی وجود دارد و آن اخلاق و وجدان اخلاقی است که با تکیه بر مفاهیمی چون بی‌طرفی نفی جانبداری، نفی غرض‌ورزی گوش دادن به حرف طرف مقابل و انجام وظیفه بدون در نظر گرفتن گرایش‌های شخصی و گروهی در رویه قضایی نمود پیدا می‌کند.( ۳۲، ص ۸۷) با توجه به مطالب گفته شده مبانی مفهوم دسترسی به عدالت در حوزه مالیات را می‌توان در اصول بنیادین بی‌طرفی برابری و حق دفاع جستجو کرد که ذیلا تبیین می‌گردد.

۳-۲-۱- بی‌طرفی و برابری

دو اصل بی‌طرفی و برابری اگرچه در ظاهر بسیار مشابه هم هستند اما تفاوت‌های آشکاری با هم دارند بی‌طرفی بیشتر ناظر به مرحله تصمیم‌گیری بوده در حالی که برابری مفهومی گسترده تر داشته و مرحله قانونگذاری را نیز در بر می‌گیرد؛ به‌طور کلی اداره باید در رسیدگی‌ها و تصمیمات خود تابع اصل بی‌طرفی باشد. در صورت نقض اصل بی‌طرفی هر تصمیمی می‌تواند كان‌لم‌يكن يا باطل شود، اصل بی‌طرفی مشابه اصل انگلیسی دیگری بنام دوری از تعصب می‌باشد (۳۳، ص ۲۳۲-۲۳۱)

در رسیدگی مالیاتی همانند سایر رسیدگی‌ها در یک طرف اختلاف دستگاه مالیاتی دولت است که از امکانات و اختیارات لازم برخوردار بوده و منافع خود را تأمین می‌کند و در طرف دیگر شهروندی عادی که از پشتوانه اجرایی و اقتداری برخوردار نیست همواره توازن میان طرفین به سود دستگاه دولت سنگینی می‌کند این موضوع به نوبه خود نگرانی و بیم جانب‌داری و عدم استقلال مرجع رسیدگی‌کننده را به ذهن متبادر می‌کند در چنین شرایطی امنیت حقوقی و قضایی شهروندان ایجاب می‌کند تا ایشان از بی‌طرفی و استقلال مقام رسیدگی‌کننده اطمینان حاصل نمایند در غیر این صورت نمی‌توان انتظار دادرسی عادلانه و منصفانه را داشت و یکی از مهم‌‌ترین شاخصه‌های شایستگی مرجع رسیدگی‌کننده مورد مناقشه قرار خواهد گرفت. برای تبیین اصل بی‌طرفی در دو حقوق باید ابتدائاً بی‌طرفی دستگاه قضا و سپس بی‌طرفی مراجع رسیدگی‌کننده به دادخواهی مالیاتی مورد بررسی قرار گیرد.

ایده بی‌طرفی قوه قضاییه اساساً مبتنی بر اصل تفکیک قوا است؛ در انگلستان تفکیک روشنی در قوه قضاییه از منظر اصل تفکیک قوا وجود دارد. هیچ یک از قضات تمام وقت اعم از قضات دادگاه‌های عالی دادگاه‌های اداری و یا قضات دادگاه‌های بدوی نمی‌توانند همزمان عضو مجلس هم باشند. (۱، ص ٥٤) البته این موضوع در ارتباط با موقعیت مجلس اعیان مورد انتقاد قرار گرفته و به ویژه در مورد نقش رئيس مجلس اعیان که هم سخنگوی مجلس اعیان است هم عضو کابینه و هم حق حضور در مجلس استیناف به عنوان قاضی را داراست از منظر نقض اصل تفکیک قوا قابل توجه است. اگرچه استدلال شده که مقام ظاهراً غير عادي رئيس مجلس اعیان وقتی قابل درک بیشتری است که به عنوان میراث فهم سنتی از قانون اساسی رایج در قرون هفده و هجده به آن نگریسته شود. براساس نظریه دولت متوازن در حقوق انگلستان هر بخش از دولت که برآمده از یک طبقه خاص اجتماعی بود می‌توانست در چندین نقش و وظیفه مشارکت کند و صرفاً به منظور انجام تنها یکی از این وظایف به وجود نیامده بود. ( ۱ ص ٥٤) همچنین دادگاه‌های اختصاصی اداری و دادگاه‌های اختصاصی مالیاتی دادگاه‌های قضایی نیستند. اما بخشی از وزارتخانه و یا سازمان اداری دستگاه دولتی نیز به‌شمار نیامده و در واقع از نظر ساختاری مستقل و جدا هستند این استقلال بر کارایی و رعایت اصول عدالت و انصاف در دستگاه مالیاتی و مرجع ناظر بر آن می‌افزاید. (۱۵، ص ۲۳۵)

این وضعیت در حقوق ایران متفاوت است تفکیک قوا در حقوق ایران حالت دوگانه‌ای دارد؛ از یک سو نظام کشور مبتنی بر اصل تفکیک قوا است و قوای سه گانه از هم مستقل هستند اصول ۵۷ تا ۶۱ قانون اساسی و از سوی دیگر گرایش به وحدت دارد تعدد بر اصل عدم تعدی قوا در امور یکدیگر و وحدت بر اصل رهبریت یا امامت امت استوار است (٣٤ ص ۱۲۵) براساس اصول ١٥٦ تا ۱۵۸ قانون اساسی، قوه قضاییه قوه‌ای است مستقل …. و رئیس قوه قضاییه براساس اصل ١٥٧ مقامی انتصابی از سوی رهبری است. قانون اساسی با التفات خاص به اصل وحدت حقوق و اسلام محوری نهاد‌ها شیوه خاصی را وضع کرده است. رئیس قوه قضاییه علاوه بر مسؤولیت در امور قضایی یاد شده موظف به امور اداری و اجرایی نیز میباشد. با وجود نظام دادرسی قضایی دیوان عدالت اداری نیز جهت شکایت مردم از دولت و دستگاه‌های اجرایی پیش‌بینی شده است. اما تحت نظر قوه مجريه نمی‌باشد (۳۴، ص ۱۲۵) با توجه به اینکه دیوان عدالت اداری مرجع نهایی نظارت قضایی بر مراجع اختصاصی اداری است به نظر می‌رسد مستقل بودن آن و تحت نظر قوه قضاییه بودن این نهاد از نکات مثبت و نقاط قوت نظام دادرسی ایران می‌باشد.

اما معیارهای بی‌طرفی در هیئت‌های حل‌اختلاف مالیاتی با چالش‌هایی مواجه است این مراجع بخشی از ساختار اداری سازمان امور مالیاتی و وزارت امور اقتصادی و دارایی به‌شمار می‌آیند که این موضوع می‌تواند اصول بی‌طرفی و استقلال در دادرسی را در مراجع مالیاتی ایران خدشه دار کند. (٢٤ ص ١٠٤-٢١٤) هیئت‌ها از نظر بودجه‌ای نیز وابسته به دستگاه مالیاتی هستند و این وابستگی به دستگاه مالیاتی ویژگی مورد نیاز آن را زیر سؤال می‌برد هر چند حضور یک نفر نماینده منتخب مؤدی و یک نفر نماینده قوه قضاییه در ترکیب آن تا اندازه‌ای این ایراد را مرتفع می‌کند. [۱۶، ص ۱۲۳]

در کنار اصل بی‌طرفی اصل برابری نیز حائزاهمیت فراوان است؛ به‌طور کلی دو قسم از برابری در ارتباط با مالیات مطرح است؛ نخست برابری در مقابل قانون مالیاتی به این معنا که قانون و قانون مالیاتی باید برای همه یکسان باشد و همه شهروندان به دور از هرگونه تبعیض و بصورت برابر به نظام قضایی دسترسی داشته باشند تا بتوانند حقوق خود را اعمال کنند از حمایت لازم برخوردار باشند و از منافع خود مراقبت نمایند.( ۳۱، ص ١٤)

دوم برابری در پرداخت هزینه‌های عمومی و خدمات عمومی که مفهومی نسبتاً نوین است و مثال سنتی آن در مقوله برابری مالیاتی مورد بحث قرار می‌گیرد. برخی از حقوقدانان این نوع برابری را نتیجه اصل برابری در مقابل قانون میدانند ولی با اندکی تعمق این تلقی صحیح به نظر نمی‌رسد چرا که در تحقق برابری در پرداخت هزینه‌های عمومی می‌بایست معیارهای عینی و معقول در اخذ مالیات نیز لحاظ شود. (۱۷، ص ۳۶۱) بر این اساس برابری مالیاتی یعنی اینکه افراد و اشخاصی که از دیدگاه مالیاتی در شرایط یکسان قرار دارند مالیاتی برابر بپردازند. (۳۵، ص ۲۷)

در انگلستان برابری در برابر قانون به معنای برابری همه طبقات اجتماعی در برابر قوانین دیوان‌ها و دادگاه هاست و هرگونه استثناء و معافیتی را در مورد مقامات یا سایر افراد رد می‌کند (۲۳، ص ۱۹۹) روز سیاه حاکمیت قانون زمانی است که دادگاه‌ها و دیوان‌ها قانون را علیه مقامات رده بالای مملکت نظير وزراء مستخدمان دولت و …. غیر قابل اجرا بدانند. (٣٦، ص ۲۳) دایسی؛ حقوقدان مشهور انگلیسی برابری را از مبانی حاکمیت قانون در این کشور بر می‌شمارد در استدلال وی نه‌تنها کسی برتر از قانون نیست بلکه هر فردی در هر مرتبه و شرایط تابع قوانین عادی و مراجع قضایی بریتانیاست از نظر وی هر مأمور عمومی از نخست وزیر گرفته تا پایین‌‌ترین رده از نظر نقض قوانین عادی با شهروندان دیگر تفاوتی ندارند، رویه قضایی انگلستان سرشار از قضایایی است که مامورین عمومی به سبب نقض قوانین عادی مسؤول شناخته و محکوم به جبران خسارت‌های وارده ناشی از عمل خویش شده‌اند. (۱۸، ص ۷۵)

در حقوق ایران پیشتر اصل ۹۷ قانون اساسی مشروطه مقرر داشته بود: «در موارد مالیاتی هیچ تفاوت و امتیازی فیمابین افراد ملت گذارده نخواهد شد. این اصل در قانون اساسی فعلی پیش‌بینی نشده است و تنها در اصول ۱۹ و ۲۰ قانون اساسی و به‌طور کلی به مقوله برابری اشاره شده است.

در قانون مالیات‌های مستقیم یکی از مواردی که می‌تواند اصل برابری و عدالت مالیاتی را به خطر انداخته و باعث اعمال تبعیض ناروای مالیاتی شود، تشخیص علی‌الرأس است که در ماده (۹۷) این قانون قبل از اصلاحیه ١٣٩٤٫٤٫٣١ مقرر شده بود. در تشخیص على الرأس رفتارهای سلیقه‌ای مأموران مالیاتی در هنگام تشخیص علی‌الرأس و نامشخص بودن چارچوب‌ها و معیارهای قانونی آن در عمل برخی از شهروندان و مؤدیان مالیاتی را در معرض تبعیض ناروای مالیاتی قرار می‌دهد. اگرچه شاید بتوان گفت بخشی از این کاستی‌ها در قوانین عادی با تصویب قانون مدیریت خدمات کشوری مصوب ۱۳۸۹٫۷٫۸ در مواد ۲۵ تا ۲۸ برطرف شده است.( ۱۹، ص ۷۸ و ۸۱)

 

۳-۲-۲- حق دفاع

حق دفاع يا استماع به مثابه روندی است که در آن ادعاهای طرف مقابل باید استماع شود. در صورتی‌که به طرف متأثر از تصمیم متخذه فرصت کافی برای ارائه ادله خود و پاسخگویی به طرف مقابل داده نشود آن تصمیم باطل است (٣٥، ص ١٥٧) مؤدیان باید قبل از اتخاذ تصمیم مراجع حل‌اختلاف مالیاتی فرصت کافی برای ارائه توضیحات خود را داشته و این مدافعات باید توسط مرجع مذکور استماع شود (١٦ ص ۱۲۳)

در انگستان در طول قرن نوزدهم، قضات مقرر داشتند که سازمان‌های اداری به هنگام اتخاذ تصمیماتی که بر حقوق مالکانه یک فرد تأثیر می‌گذارد، باید از اصول عدالت طبیعی تبعیت کنند این اصول آن‌ها را مکلف می‌کند که فرصت اظهارنظر و استماع برای اشخاصی فراهم نمایند که تصمیم متخذه بر آن‌ها تأثیر می‌گذارد. حتی در صورتی که قوانین موضوعه به صراحت آن‌ها را مکلف به این کار نکرده باشد. (۲۲، ص ٣٣٦) حل‌اختلاف مالیاتی مصداق بارز این تصمیمات است. مالیات در واقع استثنایی بر حقوق مالکیت افراد است و در جامعه‌ای که حقوق فردی مورد شناسایی قرار نگرفته است جمع‌آوری مالیات با مشکلاتی مواجه خواهد شد. [۳۸، ص ١٤] چنانچه در اعتراضهای شهروندان به موضوعات مالیاتی دستگاه مالیاتی ادعای متقابلی مطرح نماید و یا علیه شهروندان مؤدی ادعایی داشته باشد. رعایت حق استماع ایجاب می‌کند که به شهروندان فرصت استماع و دفاع داده شود. در حقوق ایران با توجه به اینکه اساساً آیین دادرس مالیاتی بسیار اندک و مختصر است و صرفاً در سه ماده ٢٤٦ الى ٢٤٨ قانون مالیات‌های مستقیم پیش‌بینی شده است. اصل حق دفاع به صراحت مورد اشاره قرار نگرفته است (١٦، ص ١٢٤).

براساس ماده ٢٤٦ قانون مالیات‌های مستقیم وقت رسیدگی هیئت حل‌اختلاف مالیاتی در مورد هر پرونده جهت حضور مؤدی با نماینده مؤدی و نیز اعزام نماینده امور مالیاتی باید به آن‌ها ابلاغ گردد. فاصله تاریخ ابلاغ و روز تشکیل جلسه هیئت نباید کمتر از ده روز باشد مگر به درخواست مؤدی و موافقت واحد مربوط.

تبصره – عدم حضور مؤدی یا نماینده مؤدی و نیز نماینده اداره امور مالیاتی مربوط مانع از رسیدگی هیئت و صدور رأی نخواهد بود حکم مقرر در این ماده می‌تواند زمینه استماع توضیحات و مدافعات مؤدی و معرفی نماینده از طرف وی را فراهم کند. اما مفاد تبصره آن این حق را تضعیف می‌کند (١٦، ص ١٢٤).

به‌علاوه مؤدی می‌تواند از وکیل نیز استفاده نماید در واقع استفاده از وکیل نیز جزء معیارهای مربوط به حق دفاع می‌باشد در حقوق ایران اصولاً شرایط وکالت در هیئت حل‌اختلاف مالیاتی از شرایط وکالت در مراجع قضایی پیروی می‌کند. مگر در مواردی که در خود قانون مالیات‌های مستقیم و یا دیگر قوانین مرتبط مقررات ویژه‌ای پیش‌بینی شده باشد. در دستورالعمل دادرسی مالیاتی بیشتر موارد مربوط به شرایط وکالت در هیئت‌های حل‌اختلاف مالیاتی مضموناً از مقررات وکالت در دعاوی مربوط به مواد ۳۱ تا ۴۷ قانون آیین دادرسی مدنی برگرفته شده است (٢٤ ص ٤٩) براساس بند ۸ دستورالعمل مؤدی می‌تواند وکیل خود را از بین وکلای دادگستری و یا سایر اشخاص به موجب سند رسمی تنظیمی انتخاب نماید در این صورت می‌بایست حدود اختیارات وی صراحتاً در متن وکالتنامه احصاء شود.

 

۴- نتیجه‌گیری

پرداخت مالیات از استثناهای وارد بر حقوق مالکانه افراد می‌باشد که با پشتوانه قدرت عمومی و اختیارات گسترده دولت اعمال می‌شود در نظام مبتنی بر حاکمیت قانون شهروندان حق دارند تا در مقابل دستگاه دولتی طرح دعوا نمایند. بدون در نظر گرفتن این حق نمی‌توان از تضمین حقوق شهروندی و استقرار و تحقق حاکمیت قانون سخن گفت. حق دادخواهی مالیاتی یکی از گونه‌های اعمال حق دادخواهی عام شهروندان در مقابل دستگاه دولتی است که به‌طور خاص در مقابل دستگاه مالیاتی انجامی پذیرد. هر دو حقوق ایران و انگلستان دارای قانون اساسی بوده و بالتبع می‌بایست حقوق بنیادین شهروندان در آن تضمین شده باشد. با این تفاوت که در حقوق انگلستان قانون اساسی مدون وجود ندارد و حق‌ها در یک‌گذار تاریخی و پس از ادغام و ورود حق‌ها در قالب اسناد و معاهدات حقوق بشری از جمله کنوانسیون اروپایی حقوق بشر در قانون حقوق بشر ۱۹۹۸ مورد شناسایی قرار گرفته‌اند. در حالی که در حقوق ایران به‌دلیل مدون بودن قانون اساسی فصل مستقلى (فصل سوم) به حقوق بنیادین اشاره دارد که حق دادخواهی نیز از جمله آن‌ها می‌باشد.

در مجموع حق دادخواهی مالیاتی در دو حقوق از مبانی مشابهی نشأت می‌گیرد و در هر دو نظام از شاخصه‌های حاکمیت قانون منتج می‌شود؛ در انگلستان، اصل برتری پارلمان در کنار اصول دیگری نظیر انتظارات مشروع تناسب الزام به ارائه دلایل و مبانی تصمیم و دکترین خروج از اختیارات (التراوایرز) به شکل جدایی ناپذیری تضمین‌گر حق دادخواهی مالیاتی شهروندان در مراجع اختصاصی اداری از جمله مراجع اختصاصی رسیدگی‌های مالیاتی می‌باشد. علاوه بر این دکترین انصاف رویه‌ای که متأثر از عدالت طبیعی است با دو شاخصه حق استماع و بی‌طرفی جزء لاینفک حق دادخواهی است که ویژگی منحصر بفرد نظام کامن‌لا بوده و ریشه‌های باستانی در این حقوق دارد. در حقوق ایران وضعیت به صورت دیگری است مبانی اصل حق دادخواهی در مراجع رسیدگی مالیاتی بی‌تردید، اصل ٣٤ قانون اساسی است که بدون هیچ استثناء و قید و شرطی این حق را برای شهروندان مورد شناسایی قرار داده است. اگر چه برخی شاخصه‌های حاکمیت قانون آنگونه که در حقوق انگلستان وجود دارد در حقوق ایران شناخته شده نیست و این موضوع خلأهای فراوانی در تضمین ابعاد حق دادخواهی مالیاتی محسوب می‌شود، حقوق ایران برای تضمین احسن این حق نیاز به شناسایی و پذیرش شاخصه‌ها و اصول نوین حاکمیت قانون دارد تا بتواند تضمین‌گر ثبات قطعیت و امنیت حقوقی شهروندان در بسیاری از حوزه‌های اجتماعی و اقتصادی از جمله مالیات باشد.

 

منابع

– بارنت، اریک، مقدمه‌ای بر حقوق اساسی مترجم عباسعلی کدخدایی، چ ۲، تهران میزان ۱۳۸۶

– حبیب‌زاده، محمدجعفر، «ظرفیت‌ها و چالش‌های سیاست جنایی ایران در ایجاد امنیت قضایی» مجموعه مقالات پژوهشکده تحقیقات راهبردی مجمع تشخیص مصلحت نظام، امنیت قضایی، چ اول، تهران پردیس دانش ۱۳۹۰

– ويسبرودت، دادرسی عادلانه، ترجمه طه، فریده و لیلا اشرافی، چ اول، تهران میزان ۱۳۸۶

صدر الحفاظی، نصراله، نظارت قضایی بر اعمال دولت در دیوان عدالت اداری، چ  اول، تهران، نشر شهریار، ۱۳۷۲

– هداوند، مهدی، حقوق اداری تطبیقی، چ اول، ج ۲ تهران، سمت، ۱۳۸۹

-امامی، محمد و سید نصرا… موسوی، «مبانی نظری مراجع شبه‌قضایی و جایگاه آن‌ها در حقوق ایران» مجله علوم اجتماعی و انسانی دانشگاه شیراز، دوره ۲۱ ش ۲ (پیاپی ٤١) ویژه‌نامه حقوق ۱۳۸۳

– راهپیما، مهدی، دادرسی مالیاتی در پرتو اصول دادرسی عادلانه، چ اول، تهران جنگل ۱۳۹۱