مجموعه مقالات سومين همايش ملي استانداردهاي حسابداري بخش عمومي تاریخ: اول دی‌ماه ۱۳۹۵ *** ملاحظات حسابرسي خاص واحدهاي بخش عمومی براساس استانداردهاي حسابرسي ايران سیده سمانه شاهرخی دكتري حسابداري و كارشناس تدوين استانداردهاي حسابداري بخش عمومی چكيده در برخي دولت‌ها، انجام حسابرسي صورت‌هاي مالي بخش عمومی‌توسط حسابرسان مستقل الزامی است. كار حسابرسان در بخش […]
مجموعه مقالات سومين همايش ملي استانداردهاي حسابداري بخش عمومي
تاریخ: اول دی‌ماه ۱۳۹۵
***
ملاحظات حسابرسي خاص واحدهاي بخش عمومی براساس استانداردهاي حسابرسي ايران
سیده سمانه شاهرخی
دكتري حسابداري و كارشناس تدوين استانداردهاي حسابداري بخش عمومی
چكيده
در برخي دولت‌ها، انجام حسابرسي صورت‌هاي مالي بخش عمومی‌توسط حسابرسان مستقل الزامی است. كار حسابرسان در بخش عمومی شباهت زيادي به كار حسابرسان بخش‌خصوصي دارد، كه غالباً شامل بررسي صورت‌هاي مالي از نظر انطباق با استانداردهاي حسابداري بخش عمومی‌است. سؤالي كه مطرح است اين است كه آيا در بخش عمومی نياز به استانداردهاي حسابرسي متفاوتي است يا استانداردهاي حسابرسي هر دو بخش عمومی و خصوصي می‌توانند يكسان باشند. به نظر مي‌رسد حسابرسي صورت‌هاي مالي بخش عمومی ايران با استفاده از استاندارهاي حسابرسي موجود كه توسط سازمان حسابرسي تهيه شده است، قابل اجرا باشد زيرا در اين استاندارها در مواردي كه بخش عمومي، تفاوت‌هايي با بخش‌خصوصي دارد، در قالب ملاحظات خاص بيان شده است. در اين مقاله سعي شده است ملاحظات خاص بخش عمومی كه در استانداردهاي حسابرسي ارائه شده است، گردآوري و طبقه‌بندي شود.
واژه‌هاي كليدي: استانداردهاي حسابداري، بخش عمومي، ملاحظات حسابرسي خاص واحدهاي بخش عمومي.
مقدمه
حسابداري و حسابرسي هر دو از اجزاي چارچوب پاسخگويي مالي هستند و طبيعتاً با پذيرش مبناي تعهدي و تهيه صورت‌هاي مالي بر مبناي استانداردهاي حسابداري بخش عمومي، حسابرسي اين صورت‌هاي مالي نيز ضرورت پيدا خواهد كرد.
صورت‌هاي مالي، تابع همان اصول حسابرسي مستقل در بخش‌خصوصي است. حسابرسي مستقل شامل اظهارنظر نسبت به صورت‌هاي مالي است، با بيان اينكه آيا آنها كامل و طبق قوانين و استانداردها (اگر استانداردي توسط واحد گزارشگر پذيرفته شده باشد) تهيه شده‌اند يا خير. استانداردهاي بين‌المللي حسابرسي جهت استفاده در هر دو بخش عمومی و خصوصي تدوين شده‌اند. اين استانداردها، شامل رهنمودهاي خاص بخش عمومی در متن استاندارد می‌باشند. بسياري از حسابرسان بخش عمومی‌در حال پذيرش اين استانداردها هستند. (برگمن، ترجمه زارعي، ۱۳۹۲) . استانداردهاي حسابرسي در ايران نيز در راستاي استانداردهاي بين‌المللي در بخش‌هايي به ملاحظات خاص در بخش عمومی پرداخته است. لذا توجه به استانداردهاي حسابرسي مخصوصاً ملاحظات خاص در حسابرسي واحدهاي بخش عمومی به حسابرسان در اين امر كمك مي‌كند. به همين دليل در اين مقاله سعي شده است، ملاحظات خاص در استانداردهاي حسابرسي ايران بيان ارائه شود.
ملاحظات مزبور، بكارگيري الزامات استانداردهاي حسابرسي را در اين گونه واحدها تسهيل می‌كند. اما، مسؤوليت حسابرس در بكارگيري و رعايت الزامات استانداردهاي حسابرسي را محدود نكرده و كاهش نمی‌دهد (بند ت- ۶۰ استاندارد ۲۰۰).
حسابرسي صورت‌هاي مالي
اهداف و الزامات حسابرسي صورت‌هاي مالي در واحدهاي بخش عمومی گسترده‌تر از اهداف و الزامات حسابرسي صورت‌هاي مالي در ساير واحدهاي تجاري است. در نتيجه، فرض اساسي مرتبط با مسؤوليت‌هاي مديريت، در حسابرسي صورت‌هاي مالي واحدهاي بخش عمومی ممكن است در برگيرنده مسؤوليت‌هاي اضافي مانند مسؤوليت انجام معاملات و رويدادها طبق قوانين، مقررات يا ساير الزامات باشد (بند ت- ۹ استاندارد ۲۰۰).
تاريخ انتشار صورت‌هاي مالي در واحدهاي بخش عمومی ممكن است تاريخي باشد كه صورت‌هاي مالي حسابرسي شده و گزارش حسابرس نسبت به آن، به مراجع قانوني ذي‌ربط يا به عموم ارائه می‌شود (بند ت- ۵ استاندارد ۵۶۰).
انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي
استانداردهاي حسابرسي اساساً براي حسابرسي واحدهاي بخش عمومی نيز كاربرد دارد. به هر حال، مسؤوليت‌هاي حسابرس بخش عمومی‌ممكن است تحت‌تأثير الزامات قانوني حاكم بر حسابرسي، يا تعهدات واحدهاي بخش عمومی ناشي از قانون، مقررات، يا ساير الزامات قرار گيرد كه می‌تواند دامنه وسيع‌تري نسبت به مسؤوليت‌هاي حسابرسي صورت‌هاي مالي طبق استانداردهاي حسابرسي را شامل شود. اينگونه مسؤوليت‌ها، در استانداردهاي حسابرسي مورد بحث قرار نمی‌گيرد. اين مسؤوليت‌ها ممكن است در استانداردهاي حسابرسي دولتي يا در دستورالعمل‌ها و رهنمودهاي حسابرسي مربوط به بخش عمومی مورد بحث قرار گيرد (بند ت-۵۴ استاندارد ۲۰۰)
مسؤوليت حسابرسان
حسابرسان واحدهاي بخش عمومي، مسؤوليت‌هاي بيشتري درخصوص بررسي رعايت قوانين و مقرراتي كه ممكن است به حسابرسي صورت‌هاي مالي مربوط باشد يا ساير جنبه‌هاي عمليات واحد تجاري را در برگيرد، داشته باشد (بند ت- ۶ استاندارد ۲۵۰ و بند ت- ۱۳ استاندارد ۳۱۵) به‌علاوه، در قبال كنترل‌هاي داخلي براي مثال ارائه گزارش در رابطه با رعايت آيين‌نامه‌ها و بخشنامه‌ها، اغلب داراي مسؤوليت‌هاي بيشتري هستند. بنابراين، بررسي كنترل‌هاي داخلي توسط حسابرسان بخش عمومی می‌تواند گسترده‌تر و مفصل‌تر باشد. پرس‌وجو از اشخاص ذي‌صلاح در واحد حسابرسي داخلي می‌تواند به حسابرسان در تشخيص خطر عدم رعايت قوانين و مقررات مربوط و خطر وجود ضعف در كنترل‌هاي داخلي حاكم بر گزارشگري مالي كمك كند (بند ت- ۱۳ و ت- ۷۲ استاندارد ۳۱۵) . حسابرسان ممكن است درخصوص اطلاع‌رساني ضعف‌هاي كنترل‌هاي داخلي مشخص شده در جريان حسابرسي، روش اطلاع‌رساني، ميزان ارائه جزییات و مخاطبان، مسؤوليت‌هاي بيشتري از آنچه در استاندارد ۲۵۰ پيش‌بيني شده است، داشته باشند (بند ت- ۶ استاندارد ۲۵۰)
مسؤوليت‌هاي حسابرسان در رابطه با تقلب ممكن است در قوانين و مقررات، يا ديگر الزامات مرتبط با بخش عمومی يا به طور جداگانه در الزامات قانوني حاكم بر حسابرسي مشخص شده باشد. در نتيجه، مسؤوليت‌هاي حسابرس بخش عمومی‌ممكن است محدود به در نظر گرفتن خطرهاي تحريف با اهميت صورت‌هاي مالي نباشد، بلكه شامل مسؤوليت‌هاي وسيع‌تري براي بررسي خطرهاي ناشي از تقلب نيز باشد (بند ت- ۶ استاندارد ۲۴۰)
مسؤوليت حسابرس واحدهاي بخش عمومی درخصوص روابط و معاملات با اشخاص وابسته ممكن است تحت‌تأثير الزامات قانوني و مقرراتي باشد. در نتيجه، ممكن است به شناسايي خطرهاي تحريف با اهميت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته محدود نباشد، بلكه ممكن است شامل مسؤوليت گسترده‌تري براي شناسايي خطرهاي عدم رعايت قوانين و مقررات حاكم بر واحدهاي بخش عمومی(كه الزامات خاصي را در انجام عمليات تجاري با اشخاص وابسته وضع می‌كنند) نيز باشد (بند ت- ۳ استاندارد ۵۵۰).
شناخت واحد گزارشگر
در حسابرسي واحدهاي بخش عمومي، قوانين، مقررات يا ساير الزامات قانوني ممكن است بر عمليات واحد تجاري اثرگذار باشد. لذا هنگام شناخت واحد تجاري، حسابرس بايد اين موارد را مورد توجه قرار دهد (بند ت- ۲۸ استاندارد ۳۱۵).
اهداف مدیران اجرایی
درخصوص حسابرسی واحدهای بخش عمومی «اهداف مدیران اجرایی» ممکن است تحت تأثیر موضوعات مرتبط با پاسخگویی عمومی قرار گیرد و همچنین ممکن است این اهداف، ریشه در قوانين، مقررات و ساير الزامات داشته باشند (بند ت- ۴۲ استاندارد ۳۱۵).
ادعاي مديران اجرايي
مديران اجرايي در زمان ابراز ادعاهاي خود در رابطه با صورت‌هاي مالي واحدهاي بخش عمومي، علاوه بر ادعاهاي ادعاهاي وقوع، كامل بودن، صحيح بودن، انقطاع زماني، طبقه‌بندي، مربوط به گروه‌هاي معاملات و رويدادهاي واقع شده در دوره مورد رسيدگي، ادعاهاي وجود، حقوق مالكانه و تعهدات، كامل بودن، ارزشيابي و تخصيص مربوط به مانده حساب‌ها در پايان دوره و ادعاهاي وقوع و حقوق مالكانه و تعهدات، كامل بودن، طبقه‌بندي و قابل فهم بودن، صحت و ارزشيابي مربوط به ارائه و افشا اغلب ممكن است ادعا كنند كه معاملات و رويدادها طبق قوانين و مقررات و يا با مجوز مراجع ذي‌صلاح انجام شده است. اين گونه ادعاها ممكن است در دامنه حسابرسي صورت‌هاي مالي قرار گيرد (بند ت- ۱۲۶ استاندارد ۳۱۵).
اطلاع‌رساني ضعف‌هاي كنترل‌هاي داخلي
حسابرسان بخش عمومی ممكن است درخصوص اطلاع‌رساني ضعف‌هاي كنترل‌هاي داخلي مشخص شده در جريان حسابرسي، روش اطلاع‌رساني، ميزان ارائه جزییات و مخاطبان، مسؤوليت‌هاي بيشتري از آنچه كه در استاندارد ۲۶۵ پيش‌بيني شده است، داشته باشند (بند ت- ۲۳ استاندارد ۲۶۵).
تعيين سطح اهميت
مراجع قانون‌گذاري و دستگاه‌هاي نظارتي اغلب از جمله استفاده‌كنندگان اصلي صورت‌هاي مالي واحدهاي بخش عمومی به‌شمار می‌روند. علاوه بر اين، صورت‌هاي مالي ممكن است براي اتخاذ تصميماتي غير از تصميمات اقتصادي نيز مورد استفاده قرار گيرد. بنابراين، تعيين سطح اهميت براي صورت‌هاي مالي به عنوان يك مجموعه واحد (و در صورت لزوم، سطح يا سطوح اهميت براي گروه معاملات، مانده‌حساب‌ها و موارد افشاي خاص) در حسابرسي صورت‌هاي مالي يك واحد بخش عمومي، تحت‌تأثير الزامات قانوني، مقرراتي و يا ساير الزامات و نيازهاي اطلاعات مالي مراجع قانون‌گذاري و عموم مردم در رابطه با برنامه‌هاي بخش عمومي، قرار می‌گيرد (بند ت – ۲ استاندارد ۳۲۰) . در حسابرسي واحدهاي بخش عمومي، ارزيابي ميزان اهميت يك تحريف ممكن است تحت تأثير قوانين و مقررات و نيز مسؤوليت‌هاي اضافي حسابرس براي گزارش ساير موضوعات مانند تقلب، قرار گيرد (بند ت – ۱۹ استاندارد ۴۵۰) . افزون بر اين، ملاحظاتي چون منافع عمومي، پاسخگويي، درستكاري و به خصوص اطمينان از نظارت قانوني مؤثر ممكن است ارزيابي ميزان اهميت يك تحريف از لحاظ ماهيت را تحت تأثير قرار دهد. اين موضوع به‌طور خاص در ارتباط با رعايت قوانين، مقررات يا ساير الزامات حاكم مصداق بيشتري دارد (بند ت – ۲۰ استاندارد ۴۵۰).
در حسابرسي واحدهاي بخش‌عمومي، جمع هزينه‌ها يا خالص هزينه‌ها (هزينه‌ها منهاي درآمدها يا مخارج منهاي دريافتي‌ها) ممكن است معيار مناسبي براي ارزيابي فعاليت‌هاي يك برنامه باشد. در مواردي كه واحد بخش عمومی مسؤوليت حفاظت از دارايي‌هاي عمومی را برعهده دارد، ممكن است دارايي‌ها معيار مناسبي براي تعيين سطح اهميت باشد (بند ت- ۹ استاندارد ۳۲۰).
ماهيت، زمان‌بندي اجرا و ميزان روش‌هاي حسابرسي براي حسابرسي واحدهاي بخش عمومي، حكم يا دستور مافوق حسابرسي و هر نوع ديگر از الزامات ويژه حسابرسي ممكن است ملاحظات حسابرس در رابطه با ماهيت، زمان‌بندي اجرا و ميزان روش‌هاي حسابرسي لازم را تحت تأثير قرار دهد (بند ۱۷ استاندارد۳۳۰).
رويدادهاي پس از تاريخ ترازنامه
در واحدهاي بخش عمومي، حسابرس ممكن است سوابق رسمی مصوبات مربوط مراجع قانون‌گذار را مطالعه و درباره موضوعات مطرح شده در مصوباتي كه سوابق رسمی آنها آماده نشده است، پرس‌وجو كند (بند ت- ۱۰ استاندارد ۵۶۰) زماني كه مديران اجرايي واحدهاي بخش عمومی از اصلاح صورت‌هاي مالي خودداري می‌كنند، اقدامات لازم طبق استاندارد ۵۶۰ ممكن است شامل گزارش جداگانه آثار رويدادهاي پس از تاريخ ترازنامه بر صورت‌هاي مالي و گزارش حسابرس به مراجع قانوني يا ساير نهادهاي ذي‌ربط طبق سلسله مراتب گزارشگري نيز باشد (بندهاي ت – ۱۳ و ت – ۱۶ استاندارد ۵۶۰).
تأييديه كتبي
ضوابط حسابرسي صورت‌هاي مالي واحدهاي بخش عمومی ممكن است گسترده‌تر از ساير واحدهاي تجاري باشد. در نتيجه، فرض اساسي مرتبط با مسؤوليت‌هاي مديران اجرايي كه برمبناي آن، حسابرسي صورت‌هاي مالي واحدهاي بخش عمومی انجام می‌شود، ممكن است منجر به اخذ تأييديه‌هاي كتبي بيشتري گردد. اين تأييديه‌ها ممكن است شامل تأييد انجام معاملات و ساير رويدادها طبق قوانين، مقررات يا ساير الزامات باشد (بند ت- ۹ استاندارد ۵۸۰).
روش‌هاي تحليلي
روابط موجود بين اقلام صورت‌هاي مالي كه به طور مرسوم در حسابرسي واحدهاي تجاري در نظر گرفته می‌شود ممكن است همواره در حسابرسي دستگاه‌هاي اجرايي يا ساير واحدهاي غيرانتفاعي بخش عمومي، مربوط نباشد. براي مثال، در بسياري از واحدهاي بخش عمومي، ممكن است رابطه مستقيم بين درآمد و مخارج، ضعيف باشد. علاوه بر اين، در صورتي كه مخارج تحصيل دارايي‌ها به حساب دارايي منظور نشده باشد، هيچ رابطه‌اي بين مخارج صرف شده براي دارايي‌هايي نظير موجودي مواد و كالا و دارايي‌هاي ثابت مشهود و مبلغ گزارش شده از اين بابت در صورت‌هاي مالي، وجود ندارد. همچنين ممكن است در بخش عمومي، آمارها يا داده‌هاي صنعت براي مقاصد مقايسه‌اي در دسترس نباشند. با اين حال، روابط ديگري نظير ميزان تغييرات در مخارج ساخت هر كيلومتر جاده يا مقايسه تعداد وسايل نقليه خريداري شده با وسايل نقليه بركنار شده، ممكن است مربوط محسوب شود (بند ت- ۱۱ استاندارد ۵۲۰).
حسابرسي نخستين
در بخش عمومی ممكن است درخصوص اطلاعاتي كه حسابرس جانشين می‌تواند از حسابرس قبلي كسب كند، محدوديت‌هاي قانوني يا مقرراتي وجود داشته باشد. براي مثال، اگر يك واحد بخش عمومی‌كه قبلاً توسط حسابرس منتخب قانوني (براي نمونه حسابرس عمومي، يا يك شخص واجد شرايط ديگري به نيابت از طرف وي) حسابرسي شده است، در دوره جاري خصوصي شده باشد، ميزان دسترسي به كاربرگ‌ها يا ساير اطلاعاتي كه حسابرس منتخب قانوني می‌تواند براي حسابرس جانشين در بخش‌خصوصي فراهم كند، ممكن است به واسطه قوانين يا مقررات محرمانه بودن، محدود شده باشد. در شرايطي كه چنين اطلاع‌رساني‌هايي محدود شده است، ممكن است ضرورت يابد شواهد حسابرسي از طريق روش‌هاي ديگر كسب شود و در صورت محدوديت در دسترسي به شواهد حسابرسي كافي و مناسب، اثر آن بر اظهارنظر حسابرس مورد توجه قرار می‌گيرد (بند ت- ۱ استاندارد ۵۱۰).
چنانچه حسابرس منتخب قانوني يك واحد بخش عمومي، انجام حسابرسي را به يك مؤسسه حسابرسي بخش‌خصوصي برون‌سپاري كند و حسابرسي سال قبل را به مؤسسه حسابرسي ديگري واگذار كرده باشد، معمولاً در چنين حالتي، اين موضوع براي حسابرس منتخب قانوني، به عنوان تغيير حسابرس در نظر گرفته نمی‌شود. با اين حال، با توجه به ماهيت قراردادي كه بين حسابرس منتخب قانوني و مؤسسه حسابرسي بخش‌خصوصي منعقد شده است، ممكن است از نظر حسابرسان بخش‌خصوصي در ايفاي مسؤوليت‌هايشان، كار حسابرسي به عنوان حسابرسي نخستين در نظر گرفته شود و بنابراين، الزامات اين استاندارد كاربرد داشته باشد (بند ت- ۲ استاندارد ۵۱۰).
ماهيت برآوردهاي حسابداري
واحدهاي بخش عمومی‌ممكن است دارايي‌هاي تخصصي را نگهداري كنند كه در مورد آنها منابع اطلاعاتي قابل اتكاء براي اندازه‌گيري به ارزش منصفانه يا ساير مباني ارزش‌هاي جاري يا تركيبي از هر دو، به آساني در دسترس نباشد. اغلب اين دارايي‌ها، جريان‌هاي نقدي ايجاد نمی‌كنند و بازار فعالي براي آنها وجود ندارد. بنابراين، اندازه‌گيري به ارزش منصفانه معمولاً مستلزم برآورد است و ممكن است پيچيده باشد و در برخي موارد نادر، می‌تواند كاملاً غيرممكن باشد (بند ت – ۱۱ استاندارد ۵۴۰).
الزامات گزارشگري
در بخش عمومي، الزامات گزارشگري تقلب، اعم از آنكه از طريق فرآيند حسابرسي كشف شده يا كشف نشده باشد، ممكن است طبق الزامات خاص حسابرسي يا قوانين و مقررات مربوط يا ساير الزامات باشد (بند ت- ۶۷ استاندارد ۲۴۰) . حسابرس بخش عمومی‌ممكن است مؤظف به گزارش موارد عدم رعايت به مراجع قانون‌گذاري يا ديگر دستگاه‌هاي نظارتي يا درج آنها در گزارش حسابرس باشد (بند ت- ۲۰ استاندارد ۲۵۰)
عدم پذيرش يا كناره‌گيري
عدم پذيرش يا كناره‌گيري از كار در بسياري از موارد در بخش عمومي، به دليل وجود الزام ، قانوني يا به منظور تأمين منافع عمومی در اختيار حسابرس نمی‌باشد (بند ۵۷ استاندارد ۲۴۰ بند ت- ۱۴ استاندارد ۷۰۵ و بند ت- ۱۸ استاندارد ۶۰۰) .
در چنين مواردي، اين استاندارد همچنان براي حسابرسي گروه كاربرد دارد، و تأثير محدوديت تيم حسابرسي گروه در كسب شواهد حسابرسي كافي و مناسب، طبق استاندارد ۷۰۵ مورد توجه قرار می‌گيرد (بند ت- ۱۸ استاندارد ۶۰۰).
نتيجه‌گيري
حسابرسي سنگ بناي راهبري خوب در بخش عمومی است. ارزيابي بي‌طرفانه و عيني حسابرسان درخصوص اين موضوع كه آيا منابع بخش عمومی به طور اثربخش و مسؤولانه براي دستيابي به نتايج مورد نظر مديريت شده است يا خير به سازمان‌هاي بخش عمومی‌در پاسخگويي و صداقت، بهبود عمليات و جلب اعتماد شهروندان كمك مي‌كند. فعاليت‌هاي حسابرسي بخش عمومی بايد به شكلي صورت گيرند كه بتوانند به طور مناسب واحدهاي بخش عمومی را قادر سازند وظايفشان را درخصوص پاسخگويي و شفافيت به عموم ايفاء كنند. (مؤسسه حسابرسي داخلي، ۲۰۱۲) . تهيه صورت‌هاي مالي حسابرسي نشده ممكن است از اعتبار كمی‌برخوردار باشد. به همان دلايلي كه حسابرسي در واحدهاي تجاري ضرورت دارد، واحدهاي بخش عمومی‌نيز پس از تهيه صورت‌هاي مالي نياز است تا فردي مستقل، مطلع و بي‌طرف درخصوص ميزان رعايت استانداردهاي حسابداري بخش عمومی اظهارنظر كند. در حال‌حاضر كه استانداردهاي حسابرسي بخش عمومی به‌طور خاص وجود ندارد می‌توان از همان استانداردهاي حسابرسي موجود براي بازرگاني با توجه به ملاحظات خاص در بخش عمومی استفاده كرد.
منابع
* برگمن، آندرياس، مترجم بتول زارعي (۱۳۹۲) ، مديريت مالي بخش عمومي. انتشارات سازمان حسابرسی، چاپ اول
* كميته تدوين استانداردهاي حسابرسي، سازمان حسابرسي (۱۳۹۵)، استانداردهاي حسابرسي ايران، ساير خدمات اطمينان‌بخشي و خدمات مرتبط. در حال چاپ
* The institute of internal auditor (2012) IIA Supplemental Guidance:The Role of Auditing in Public Sector Governance, 2nd edition
این مطلب بدون برچسب می باشد.
دیدگاه بسته شده است.