بررسي چگونگي تعيين حوزه تلفيق در حسابداري بخش عمومي

 

بررسي چگونگي تعيين حوزه تلفيق در حسابداري بخش عمومي

 

بتول زارعی

* استاديار گروه حسابداري، دانشگاه آزاد اسلامي، واحد شهر قدس

اصلاحات حسابداري بخش‌عمومی ‌با انتقال به مبناي تعهدي و ارتقاي گزارشگري مالي در سطح  بين‌الملل، حاصل تحولات مديريت بخش‌عمومی ‌و بحران‌هاي مالي بين‌المللي است.

آشكار شدن ضعف نظام‌هاي مالي دولتي، به خصوص تركيب نامناسب دارايي‌هاي مالي و بدهي‌هاي عمومي، منجر گرديد تا در فاز دوم اصلاحات حسابداري بخش عمومي، صورت‌هاي مالي تلفيقي كل دولت به عنوان يك منبع اطلاعاتي سودمند براي تحليل‌هاي اقتصادي، مورد توجه تحليلگران و سياست‌گذاران قرار گيرد. اما در مسير تهيه اين صورت‌هاي تلفيقي به خصوص تعيين حوزه تلفيق، مشكلات عملي زيادي وجود دارد. اين تحقيق به طور خاص، به‌دنبال پاسخ به اين سؤال است كه آيا معيار كنترل با دو عنصر قدرت و انتفاع كه در استانداردهاي ملي و بين‌المللي حسابداري بخش‌عمومی‌(و البته بخش‌خصوصي) به عنوان معيار تعيين‌كننده حوزه تلفيق معرفي شده است، از كارايي لازم برخوردار است يا خير. روش اين پژوهش تطبيقي است و با توجه به اهميت جامعه مورد مطالعه، نتايج آن از قابليت تعميم قابل‌توجهي برخوردار است. يافته‌هاي پژوهش بيانگر آن است كه علي‌رغم استفاده فراگير از معيار كنترل (شامل دو عنصر قدرت و انتفاع)، شاخص‌هاي تعيين وجود كنترل در استانداردهاي حسابداري بخش عمومي، از كفايت لازم جهت تعيين حوزه تلفيق صورت‌هاي مالي كل دولت به نحوي كه بتواند نيازهاي تصميم‌گيري و پاسخگويي مديران، سياست‌گذاران و ناظران به خصوص پارلمان را تأمین كند، برخوردار نبوده است. بنابراين، محقق معتقد است كه جهت تعيين حوزه تلفيق در بخش عمومي، علاوه بر ديدگاه اقتصادي، بايد به مفاهيم بودجه‌اي، قانوني، آماري و همچنين ريسك مالي و عملياتي نيز توجه شود و شاخص‌هاي مشخصي براي اثبات وجود كنترل (قدرت و انتفاع) تعريف شود كه شامل روابط پاسخگويي (ارتباط بودجه‌اي، شكل حقوقي و ماهيت فعاليت) نيز باشد. همچنين نتايج مطالعه بيانگر ضرورت تدوين قانون جامع مديريت مالي جهت بازتعريف ساختار سازماني، شرح وظايف واحدهاي عمومي، حوزه صورت‌هاي مالي تلفيقي كل دولت، و بازنگري در شرح وظايف وزارت امور اقتصادي و دارايي، سازمان آمار و بانك‌مركزي جهت تهيه آمارهاي مالي دولت و حساب‌هاي ملي است.

واژه‌هاي كليدي: كنترل، حوزه تلفيق، حسابداري بخش عمومي، آمارهاي مالي دولت

مقدمه

طي دهه‌هاي اخير افزايش مطالبات شهروندي و به‌دنبال آن ارتقاي مفاهيم دموكراسي و پاسخگویي و ناكارآمدي دولت‌ها در مديريت منابع عمومي، از جمله بحران‌هاي مالي اخير در سطح بين‌الملل، منجر به تغييراتي گسترده در نوع فعاليت‌ها و حد و مرز بخش‌عمومی ‌و تمركززدايي و برون‌سپاري بخش اعظمی ‌از خدمات عمومی‌شده است. دولت‌ها كه به لحاظ اصول مديريت نسبت به بخش‌خصوصي تجربه كمتري داشتند و بحران‌هاي مالي اخير نيز به اين باور دامن زده بود، مديريت بخش‌خصوصي را به عنوان الگويي موفق‌تر برگزيدند. اين تحولات نهايتاً منجر به ظهور پارادايم نويني در مديريت بخش‌عمومی‌شد كه به‌دنبال آن ساختار حكمراني و راهبري، نوع مسؤوليت‌ها و پاسخگویي، روش‌هاي تأمین مالي و مديريت منابع و نهايتاً مديريت مالي بخش‌عمومی ‌را دچار تحولات اساسي (شبه بازرگاني) كرد. از اصول مهم اين مديريت نوين، تصميم‌گيري عقلایي با اتكاء بر اطلاعات و پاسخگويي در قبال اين تصميمات است. از آنجا كه دولت‌ها در گذشته در سياست‌گذاري‌هاي پولي و مالي خود بيش از سيستم‌هاي حسابداري به سيستم‌هاي رقيب مانند نظام‌هاي آماري (مانند رهنمود صندوق بين‌المللي پول[۱] و سيستم حساب‌هاي ملي[۲] و نسخه اروپايي آن[۳]) متكي بودند، با توجه به ناكارآمدي اين سيستم‌ها در پيش‌بيني و مديريت بحران‌هاي مالي، به يكباره به نقش و اهميت سيستم‌هاي حسابداري در تهيه اطلاعات مالي مورد نياز پي برده و اصلاح نظام‌هاي مالي خود را در دستور كار قرار دادند. در اين پارادايم جديد، حسابداري از يك حرفه مورد علاقه نظام سرمايه‌گذاري به حرفه‌اي اجتماعي و سياسي و ابزاري قدرتمند در جهت مديريت منابع عمومي، شفافيت و پاسخگويي و از همه مهم‌تر ابزاري براي حكمراني خوب (حاكميت شركتي) و مبارزه با فساد مطرح شد. در اين ميان به تدريج با طرح مباحثي مانند، پايداري مالي و اقتصادي و اطلاعاتي همچون دارايي‌ها و بدهي‌هاي قطعي و احتمالي كل بخش‌عمومی‌به عنوان شاخص‌هاي كلان مورد توجه اقتصاددانان قرار گرفت و بدين ترتيب، تهيه صورت‌هاي مالي تلفيقي كل دولت و حتي كل بخش‌عمومی ‌اهميت زيادي پيدا نمود.

اين نياز فزاينده براي اطلاعات تلفيقي و پاسخگويي در سطح كلان، منجر به ايجاد تقاضا براي يك سیستم حسابداری جامع‌تر و کامل‌تر جهت ارتقاي پاسخگويي عمومی‌شد و در مسير این تحولات همگرایی سیستم‌های اطلاعاتي حسابداري با نظام‌هاي بودجه‌ریزی، آماری و حساب‌های  ملي به عنوان يك حلقه مفقوده در مديريت مالي عمومی ‌و پايداري اقتصاد در مركز توجهات قرار گرفت. به گونه‌اي كه دو نهاد آماري و حسابداري بين‌المللي در بخش‌عمومی ‌(به ترتيب صندوق بين‌المللي پول و هیأت تدوين استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومي) در سال ۲۰۰۶ تصميم به همگرایي هر چه بيشتر رهنمود آمارهاي مالي دولت و استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش‌عمومی‌[۴] جهت تأمین اطلاعات مالي مورد نياز اقتصاد كلان كشورها نمودند كه نتيجه اين همگرایي (كه در سال ۲۰۱۲ منتشر شد) تأکید بيشتر بر اصول حسابداري تعهدي و صورت‌هاي مالي تلفيقي بود. از طرفي پديده تمركززدايي و برون‌سپاري فعاليت‌هاي دولتي، منجر به ظهور انواع مختلف واحدهايي شده است كه با وجود استقلال نسبي، وابستگي‌هاي مالي و حقوقي قابل‌توجهي به بدنه دولت دارند. با اين شرايط گزارش‌هاي مالي سالانه منتشره توسط واحدهاي دريافت‌كننده بودجه (رویکرد بودجه‌ای) و تجمیع ساده آنها در وزارت دارایی (بدون حذف معاملات فیمابین)، جهت ارائه یک تصویر جامع و كامل از نتايج عملكرد و وضعيت مالي كل دولت كافي نخواهد بود.

به همين دليل هر دو گروه دانشگاهي و حرف‌هاي، گزارش‌هاي مالي تلفيقي براي كل دولت را جهت كمك به فرآيند تصميم‌گيري و تضمين پاسخگويي و شفافيت مالي دولت‌ها ضروري می‌دانند. اين گزارش تلفيقي در اكثر كشورها تحت عنوان «صورت‌هاي مالي كل دولت[۵] » شناخته می‌شود و تمامی ‌منابع و تعهدات دولت را در يك تصوير كلي به نمايش می‌گذارد. اين گرايش به صورت‌هاي مالي تلفيقي در شرايطي است كه برخلاف تجربه طولاني تهيه صورت‌هاي مالي تلفيقي در بخش‌خصوصي، دولت‌ها از تجربه كافي در اين حوزه برخوردار نيستند. همچنين به علت ضعف استانداردهاي حسابداري در ارائه يك مبناي مناسب جهت تلفيق و قدمت و فراگيري نظام‌هاي آماري، مرزهاي تلفيق در هر كشور عمدتاً بر مبناي مقتضيات بومی‌كه عمدتاً مبتني بر قانون اساسي و نظام آماري و ساختار سياسي آن كشور است، تعيين می‌شود. به طوري كه در برخي كشورها يك مجموعه كلي از صورت‌هاي مالي كه شامل دولت مركزي، تمام دولت‌هاي محلي و شركت‌هاي عمومی ‌است تهيه می‌شود (بريتانيا) و در برخي مانند استراليا و نيوزيلند براي دولت‌هاي فدرال و محلي (همچنين دولت‌هاي ايالتي در استراليا) صورت‌هاي مالي جداگانه تهيه می‌شود. اين تنوع در رويكردهاي مورد استفاده در ميان كشورهاي مورد مطالعه، امكان مقايسه بين‌المللي صورت‌هاي مالي تلفيقي دولت‌ها را محدود نموده و مانع رسيدن به اجماع در مورد نحوه تعيين حوزه تلفيق در بخش‌عمومی‌ شده است.

با توجه به ادبيات موجود و اهميت موضوع، در مقاله حاضر با هدف ارزيابي سودمندي معیار «کنترل» در استانداردهاي حسابداري بخش‌عمومی‌جهت تعيين حوزه تلفيق، علاوه بر بررسي ادبيات نظري و استانداردهاي حسابداري و آماري؛ تجارب كشورهاي بريتانيا، نيوزيلند، استراليا، سوئد، آمريكا، سوئيس و كانادا در تهيه صورت‌هاي مالي تلفيق مورد بررسي قرار گرفته و در نهايت پيشنهاداتي ارائه شده است.

مروري بر ادبيات نظري و پيشينه تحقيقات

تحولات مديريت بخش‌عمومی‌و بحران‌هاي مالي بين‌المللي، منجر به آشكار شدن ضعف نظام‌هاي مالي دولتي، به خصوص تركيب نامناسب دارايي‌هاي مالي و بدهي‌هاي عمومی‌گرديد (هوبز[۶](۲۰۱۰)، اودانوگو[۷](۲۰۰۹)، مایتلند اسمیت(۲۰۰۹)، برگمن[۸] (۲۰۰۹)،‌هارتوینگ[۹](۲۰۱۱)، دیپلسمن[۱۰] و همکاران (۲۰۱۲)، پالاسیون و همکاران (۲۰۱۴). شرایط به وجود آمده، نهايتاً منجر به اصلاحات حسابداري بخش‌عمومی‌با انتقال به مبناي تعهدي و ارتقاي گزارشگري مالي، در سطح بين‌الملل شد. هم‌اكنون در فاز دوم اصلاحات حسابداري، صورت‌هاي مالي تلفيقي كل دولت به عنوان يك منبع اطلاعاتي سودمند براي تحليل‌هاي اقتصادي، مورد توجه تحليلگران و سياست‌گذاران قرار گرفته است، اما به علت مشكلات عملي، به خصوص تعيين حوزه تلفيق، كشورهاي زيادي قادر به تهيه اين صورت‌ها نيستند (گراسی و په‌په[۱۱](۲۰۰۹)، کارولین اگستم و همکاران (۲۰۱۴) دانی چائو و همکاران (۲۰۱۵) و فلیپ اسمیت (۲۰۱۶).

از مطالعاتي كه پيرامون سودمندي صورت‌هاي مالي تلفيقي در بخش‌عمومی ‌انجام شده است می‌توان به تحقيق بنيتو و همكاران (۲۰۰۷) اشاره كرد. آنها نشان داند كه تهيه صورت‌هاي مالي تلفيقي در بخش‌عمومی ‌می‌تواند منجر به افزايش پاسخگويي و شفافيت به نفع ذي‌نفعان خارجي دولت شود. برگمن (۲۰۰۹) نيز پس از انجام مطالعات خود بيان داشت كه صورت‌هاي مالي تلفيقي در درك بهتر وضعيت و عملكرد كل گروه، جهت ارزيابي انعطاف‌پذيري مالي، پايداري و حقوق بين نسلي سودمند است. ولي علي‌رغم اين مزايا، تهيه اين صورت‌ها در بخش عمومي، چندان رايج نيست. محققين عدم اقبال صورت‌هاي تلفيقي را مشكلات موجود در تعيين واحدهاي مشمول تلفيق (حوزه تلفيق) و انتخاب روش‌هاي تلفيق می‌دانند. طبق نظر چائو و همكاران (۲۰۰۷) علاوه بر موارد فوق مشكلاتي نيز جهت مقايسه اطلاعات تلفيقي دولت‌هاي مختلف و اثبات سودمندي آنها براي استفاده‌كنندگان از نظر پاسخگويي و شفافيت وجود دارد.

در همين راستا، والكر (۲۰۰۹) بيان داشت براي دستيابي به حداكثر سودمندي، مهم است كه بدانيم ذي‌نفعان خارجي و داخلي صورت‌هاي مالي تلفيقي كل دولت چه كساني هستند و چگونه از اين گزارش‌ها استفاده می‌كنند.

در همين راستا، جامعه حسابداران خبره بين‌الملل مطالعه‌اي را در رابطه با تنوع استفاده‌كنندگان صورت‌هاي مالي تلفيقي بخش‌عمومی‌و چگونگي استفاده آنها از صورت‌هاي مالي تلفيقي، طي دو مرحله در سال‌هاي ۲۰۱۴ تا ۲۰۱۵ انجام داد. مطالعه اول در سال ۲۰۱۴ با رهبري كارولين اگستم از دانشگاه كپنهاك دانمارك به همراه اساتيدي از دانشگاه‌هاي بريتانيا، كانادا و استراليا به بررسي تاريخچه، انگيزه و ميزان استفاده از صورت‌هاي مالي تلفيقي كل دولت و تنوع استفاده‌كنندگان اين صورت‌ها دركشورهاي بريتانيا، استراليا، نيوزيلند، كانادا و سوئد پرداخت.

يافته‌هاي اين تحقيق نشان داد كه اصلاحات مديريت عمومی‌ نوين كه در اواخر دهه۸۰ و اوايل دهه ۹۰ در كشورهاي زيادي رواج يافت، يكي از محرك‌هاي اصلي براي اصلاحات حسابداري بخش‌عمومی ‌در هر پنج كشور مورد مطالعه بوده است. اما ساختارهاي قانوني هر كشور، تأثير قابل‌توجهي بر ميزان توسعه و روش اصلاحات و به خصوص تعيين مرزهاي تلفيق براي صورت‌هاي مالي كل دولت، داشته است. در مرحله دوم تحقيق (ژوئن ۲۰۱۵) داني‌چائو از دانشگاه دورهام بريتانيا يك كنسرسيوم از دانشگاه‌هاي بين‌المللي (استراليا، نيوزيلند، كانادا و دانمارك) تشكيل داد تا چكونگي استفاده از صورت‌هاي مالي تلفيقي پنج كشور فوق‌الذكر را از طريق پيمايش بررسي كنند. چائو معتقد بود، اگر قرار است صورت‌هاي مالي تلفيقي دولت به طور واقعي استفاده شود بايد استفاده‌كنندگان اصلي اين صورت‌ها و نيازهاي اطلاعاتي آنها مورد توجه قرار گيرد. برخلاف اين باور عمومی‌كه صورت‌هاي مالي تلفيقي در قفسه‌ها خاك می‌خورد و سياستمداران از آن استفاده نمی‌كنند، يافته‌هاي اين تحقيق نشان داد كه اطلاعات تلفيقي در فرآيند تصميم‌گيري و پاسخگويي مالي، به خوبي مورد استفاده قرار می‌گيرد. همچنين، نتايج نشان داد اگر چه دلايل و انگيزه تهيه صورت‌هاي تلفيقي در پنج كشور متفاوت است، اما عوامل اقتصادي، سياسي به همراه نياز به شفافيت و پاسخگويي، كم و بيش در هر پنج كشور، دلايل و انگيزه‌هاي اصلي استفاده از صورت‌هاي مالي تلفيقي بوده است. نكته جالب توجه تحقيق اين بود كه در هر پنج كشور مورد مطالعه، صورت‌هاي مالي تلفيقي توانست محدوديت‌هاي سيستم‌هاي گزارشگري و آماري موجود، از جمله گزارش كمتر از واقع بدهي‌هاي عمومي، را به خوبي به تصوير بكشد و منجربه گرايش بيشتر دولت به خصوص پارلمان و ديوان محاسبات به سمت استانداردها و سيستم‌هاي مالي مناسب شود.

 نتايج اين مطالعات نشان داد با وجود اين موفقيت‌ها، همچنان تعيين حوزه تلفيق با مشكلات زيادي همراه است و همچنان مرزهاي تلفيق در هر كشور به جاي استانداردهاي حسابداري بر مبناي مقتضيات بومی‌كه عمدتاً مبتني بر قانون اساسي است، تعيين می‌شود. به طور مثال بريتانيا يك مجموعه كلي از صورت‌هاي مالي كه شامل دولت مركزي، تمام دولت‌هاي محلي و شرکت‌های عمومی به استثنای بانک‌های نیمه‌دولتی است را به طور تلفیقی تهیه می‌کند، اما استراليا و نيوزيلند براي دولت‌هاي فدرال و محلي (همچنين دولت‌هاي ايالتي در استراليا) صورت‌هاي مالي جداگانه تهيه می‌كنند.

نتايج مطالعات نشان داد كه اين تنوع عقايد نسبت به تعريف دولت و مرزهاي آن و تعريف واحد گزارشگر دولت، بیانگر آن است که نوع استفاده و انگیزه‌های استفاده‌کنندگان صورت‌های مالي تلفيقي كل دولت، عامل مهمی ‌در تعيين حوزه تلفيق بوده است. اگر هدف استفاده‌كنندگان ارزيابي وضعيت اقتصادي و ريسك‌هاي مالي باشد معيار كنترل با اندكي تعديلات، جهت تعيين حوزه تلفيق كافي است ولي اگر هدف استفاده‌كنندگان ارزيابي ايفاي وظيفه پاسخگويي به پارلمان نسبت به منابع و مصارف و عملكرد بخش‌عمومی‌ و كل حاكميت باشد به نظر می‌رسد معيار كنترل با تعريف فعلي استانداردهاي حسابداري كافي نخواهد بود. به طور مثال در بريتانيا تمايل سياسي قابل‌توجهي براي استفاده از اطلاعات حسابداري براي حل مشكلات اقتصاد كلان وجود دارد. به طوري كه محاسبه و انتشار سالانه بدهي بلندمدت كل بخش‌عمومی‌شامل بدهي بازنشستگي بخش‌عمومی‌جهت ارزيابي پايداري اقتصادي از نظر قانون‌گذار الزامی ‌شده است. لذا مطابق با قانون مديريت مالي عمومي، يك سيستم اطلاعاتي حسابداري جامع و يكپارچه براي  تلفيق كل بخش‌عمومی‌ ايجاد شده است. از طرفي سابقه تهيه صورت‌هاي مالي تلفيقي نيز بر ميزان استفاده از اين اطلاعات تأثير داشته است. به طور مثال، صورت‌هاي مالي تلفيق بريتانيا به نسبت جوان است زيرا اولين مجموعه صورت‌هاي تلفيق آن مربوط به سال مالي ۲۰۱۰ است كه در انتهاي ۲۰۱۱ منتشر شد. در حاليكه در نيوزيلند از دهه ۱۹۹۰ در حال انتشار صورت‌هاي مالي تلفيقي بوده است. مسلما دو دهه تجربه تهيه صورت‌هاي مالي تلفيقي در نيوزلند، منجر به انگيزه و تمايل سياسي بيشتري براي استفاده از اين صورت‌ها شده است و به‌تدريج مشاركت شركت‌هاي بزرگ حرفه‌ای حسابداری، حسابرسی و نرم‌افزاری را نیز در تهیه و انتشار صورت‌های مالی به همراه داشته است. يك مورد جالب توجه سوئد است. در اين كشور صورت‌هاي مالي تلفيقي علي‌رغم جوان بودن، تبديل به يك عنصر اصلي از سيستم يكپارچه مديريت مالي بخش‌عمومی‌شده است و جايگاه مناسبي در ميان سياستمداران يافته است. بررسي فرآيند تهيه اين صورت‌ها در سوئد نشان می‌دهد كه صورت‌هاي تلفيقي دولت طي چهار ماه از انتهاي سال مالي منتشر می‌شود (در حالي‌كه در ساير كشورها از جمله بريتانيا حداقل يك سال طول می‌كشد) و به طور كامل و سريع حسابرسي شده و گزارش‌هاي حسابرسي نيز مقبول بوده است. به نظر می‌رسد سرعت تهيه اطلاعات حسابرسي شده و گزارش‌هاي مقبول حسابرس در كنار ارتقاي سيستم‌ها و مديريت موفق دارايي ها و بدهي‌ها، مهم‌ترين برگ برنده سوئد در پذيرش سياسي صورت‌هاي مالي تعهدي تلفيقي بوده است. در عين حال در سوئد نيز بودجه و حساب‌هاي ملي همچنان از منابع اطلاعاتي اصلي سياستمداران است. به نظر می‌رسد عدم برخورداري سياستمداران و مديران دولتي از سواد مالي، از دلايل تأکید بر گزارش‌هاي مالي سنتي مانند تفريغ بودجه يا آمارهاي مالي است. همان‌طور كه فليپ اسميت ( ۲۰۱۶ ) بيان می‌كند: اگرچه صورت‌هاي مالي تلفيقي يك ابزار مهم و سودمند جهت سياست‌گذاري‌هاي عمومی‌است اما بدون سرمايه‌گذاري در آموزش سياستمداران، وزرا و ساير ذي‌نفعان، تهيه اين اطلاعات بي حاصل و معادل دور ريختن منابع است زيرا سياست‌گذاران، بدون سواد مالي قادر به درك اين اطلاعات نخواهند بود. طبق ادبيات فوق، اگرچه مطالعات بر سودمندي صورت‌هاي ملي تلفيقي تأکید داشته‌اند، ولي مشكلات فني زيادي به خصوص در تعيين حوزه و انتخاب روش تلفيق همچنان وجود دارد كه فراگيري اين صورت‌ها را بسيار محدود نموده است. در ادامه سعي می‌شود به طور اختصاصي به مشكلات مرتبط با تعيين حوزه تلفيق پرداخته می‌شود.

حوزه تلفيق

سؤال اساسي در تهيه صورت‌هاي تلفيقي كل دولت اين است كه اين صورت‌ها بايد شامل چه اطلاعات چه واحدهايي باشد يا به عبارتي مرز واحد گزارشگر دولت تا كجاست؟ طبق اصول تلفيق در استانداردهاي حسابداري، انتخاب بايد بر مبناي مفهوم گروه گزارشگر و روابط موجود ميان واحد گزارشگر (واحد مسؤول تهيه صورت‌هاي مالي تلفيقي) و واحدهاي مختلف وابسته آن، انجام شود. هنگام تعيين ماهيت اين روابط براي صورت‌هاي مالي كل دولت، به چهار سؤال زير بايد پاسخ داده شود:

۱٫ واحد مادر يا واحد كنترل‌كننده كل دولت كدام واحد است؟ قوه‌مقننه، قوه‌مجريه يا قوه‌قضاييه؟

۲٫ ديدگاه مفيد جهت تعيين حوزه تلفيق كدام است؟ ديدگاه اقتصادي، ديدگاه بودجه‌اي، ديدگاه مبتني بر ريسك، ديدگاه سازماني (حقوقي يا قانوني) و يا ديدگاه آماري؟

۳٫ معيار مناسب جهت تعيين حوزه تلفيق كدام است؟ معياركنترل يا معيار پاسخگويي مالي؟

۴٫ شاخص‌هاي معيار انتخابي چيست؟ وجود مالكيت يا حق رأي و سياست‌گذاري، الزام قانوني، ماهيت فعاليت، شكل حقوقي (سازماني) يا استفاده از بودجه؟

در بخش‌خصوصي به روشني مشخص است كه واحد مادر در گروه گزارشگر، كدام واحد است. اما در بخش عمومي، به طور بالقوه قوه‌مقننه يا قوه‌مجريه هر دو می‌توانند اعمال‌كننده كنترل باشند. شايد از بين اين دو، دولت بيشترين شباهت را به هيأت‌مديره در بخش‌خصوصي داشته باشد، گرچه از نظر تصميم‌گيري و نوع رسالتش تفاوت زيادي با آن دارد (برگمن ۲۰۰۹) به همين جهت در بيشتركشورهايي كه صورت‌هاي مالي تلفيقي تهيه می‌كنند، دولت يا قوه‌مجريه واحد كنترل‌كننده محسوب شده است. از ديدگاه سنجش مسؤوليت نيز رئيس قوه‌مجريه مسؤوليت اجراي امور مالي و عملياتي كشور را برعهده دارد و قواي ديگر نقش نظارتي و كنترلي دارند. البته در برخي كشورها نيز در يادداشت‌هاي توضيحي قيد شده است كه هيچكدام از قوا يا سازمان‌ها، نقش واحد كنترل‌كننده يا واحد مادر را نداشته و صورت‌هاي مالي تلفيقي با هدف گزارشگري كل حاكميت تهيه شده است.

ديدگاه‌هاي حاكم بر تعيين حوزه تلفيق

مشكل بعدي در تعيين حوزه تلفيق، انتخاب ديدگاه‌هاي حاكم بر تعيين حوزه تلفيق است. برگمن (۲۰۰۹) پنج ديدگاه متفاوت را به شرح زير بيان مي‌كند و توضيح مي‌دهد پذيرش هر ديدگاه منجر به حوزه متفاوتي براي تلفيق مي‌شود.

ديدگاه اقتصادي: اين ديدگاه توسط استانداردهاي حسابداري بخش‌عمومی ‌مدنظر قرار گرفته است. طبق اين ديدگاه براي كل گروه اقتصادي بايد صورت‌هاي مالي تلفيقي تهيه شود. معيار شمول يك واحد در گروه نيز وجود رابطه كنترلي است. كنترل، شامل دو عنصر قدرت و انتفاع است، به اين معنا كه واحد كنترل‌كننده بايد قدرت لازم را براي كنترل واحد كنترل‌شونده، در اختيار داشته باشد. همچنين بايد از منافع (زيان) حاصل از فعاليت‌هاي اقتصادي واحد كنترل شونده، بهره‌مند باشد. در صورتي كه دولت به عنوان عنصر كنترل‌كننده در نظر گرفته شود، كاربرد ديدگاه اقتصادي منجر به تعيين حوزه نسبتاً بزرگي براي تلفيق می‌شود زيرا تمامی ‌واحدهايي كه دولت بر آنها كنترل دارد بايد در صورت‌هاي مالي كل دولت تلفيق شوند. بدين ترتيب، صورت‌هاي مالي تلفيقي كل دولت، ارائه يك تصوير كلي از تمام فعاليت‌هاي اقتصادي گروه دولت را امكان‌پذير می‌سازد. واضح است كه اين اطلاعات براي مديريت استراتژيك اين گروه بزرگ، بسيار سودمند و مربوط است اما مطمئناً براي تصميمات بودجه‌اي خيلي سودمند نخواهد بود زيرا بخش بزرگي از واحدهاي تلفيق شده مانند شركت‌هاي دولتي اصلاً از بودجه عمومی‌ استفاده نمي‌كنند زيرا منابع درآمدي مستقلي دارند.

ديدگاه بودجه‌اي: اين ديدگاه، همان طور كه از نامش پيداست بر دريافت بودجه تمركز دارد و طبق اين ديدگاه هر واحدي كه به تصميمات بودجه‌اي مربوط است، بايد تلفيق شود.

ديدگاه بودجه‌اي نيز مبتني بر اصل كنترل است، اما به روشي بسيار دقيق‌تر از كنترل اقتصادي واحدهاي مشمول تلفيق را گزينش می‌كند. يك واحد ممكن است هرازگاهي به‌واسطه زيان و كسري، بودجه يا كمك موقتي از دولت دريافت كند ولي از نظر اقتصادي، تحت كنترل دولت محسوب نشود. چنين واحدي در ديدگاه اقتصادي تلفيق نمی‌شود ولي در ديدگاه بودجه‌اي هر دوره‌اي كه از منابع عمومی ‌استفاده كند حتماً بايد تلفيق شود و يا برعكس واحدي كه تحت كنترل دولت است ولي از منابع عمومی ‌استفاده نمي‌كند در اين ديدگاه مشمول تلفيق نمی‌شود. بنابراين، حوزه تلفيق نسبت به رويكرد اقتصادي متفاوت بوده و واحدهاي دولتي تحت كنترلي كه از بودجه دولتي استفاده نمی‌كنند مانند شركت‌هاي دولتي، از حوزه تلفيق خارج می‌شوند. در اين ديدگاه صورت‌هاي مالي تلفيقي كل دولت فقط شامل واحدهاي دريافت‌كننده بودجه است.

ديدگاه سازماني (حقوقي): پيروي از ساختار سازماني تعريف شده توسط قانون‌گذار، راهكار آسان و كم چالشي است. در واقع طبق اين ديدگاه شكل حقوقي واحدها ملاك عمل است. اما از آنجا كه معمولاً قوانين جامع و كامل نيستند به‌کارگیري اين ايده به ظاهر ساده، در عمل چندان هم بدون چالش نخواهد بود. به طور مثال در مورد دولت سوئيس هيچ نوع حاكميت هماهنگ و يكپارچه‌اي وجود ندارد و تصميمات سازماني توسط بخش‌هاي قانوني مجزا اتخاذ می‌شوند، لذا با توجه به اينكه كدام قانون به عنوان مبنا مورد استفاده قرار گيرد، نتايج تلفيق كاملاً متفاوت خواهد بود. بنابراين، در صورت عدم انسجام در قوانين، اين ريسك بالقوه وجود دارد كه تلفيق با ديدگاه سازماني و شكل حقوقي، منجر به ارائه اطلاعات مالي گمراه‌كننده‌اي شود.

ديدگاه آماري: نظام آمارهاي مالي دولت بخشي از سيستم حساب‌هاي ملي است كه هدف آن ارائه اطلاعات اقتصادي كلان مرتبط با بخش‌هاي گوناگون اقتصادي است. به طور كلي اين نظام به‌دنبال تصويري كلي از بخش اصلي دولت است و مرزبندي بخش اصلي دولت را بر مبناي سهم درآمدهاي حاصل از فعاليت‌هاي مرتبط با بازار تعريف می‌كند. به اين ترتيب واحدهايي كه بيش از ۵۰ درصد درآمدشان حاصل از فعاليت‌هاي بازاري (فروش كالا و خدمات) است، جزء بخش اصلي دولت قرار نمی‌گيرند. در واقع طبق اين نظام آماري، از معيار كنترل براي تعيين بخش اصلي دولت استفاده نمی‌شود بلكه ماهيت فعاليت‌ها عامل تعیین‌كننده است.

لذا، تمام سطوح دولت كه داراي فعاليت‌هاي غيربازاري هستند، زيرمجموعه بخش اصلي دولت قرار می‌گيرند. برگمن (۲۰۰۹) معتقد است در مورد دولت‌هاي فدرال، پذيرش ديدگاه آماري در تهيه صورت‌هاي مالي تلفيقي براي بخش اصلي دولت، مشكلات زيادي را ايجاد می‌كند، چرا كه بسياري از واحدهاي تلفيق شده، از جمله تمام دولت‌هاي ايالتي و محلي، طبق قانون اساسي اين كشورها مستقل بوده و تحت كنترل دولت فدرال نمی‌باشند، ولي از نظر آماري بايد تلفيق شوند زيرا داراي فعاليت‌هاي غيربازاري هستند. از طرفي اين صورت‌هاي مالي تهيه شده با ديدگاه آماري، اطلاعاتي اضافه بر آنچه در حساب‌هاي ملي ارائه می‌شود، ارائه نمی‌كنند. تنها تفاوت آنها، مرتبط با اختلافات خيلي جزیي است كه بين اصول حسابداري مورد استفاده در نظام آمارهاي مالي دولت و صورت‌هاي مالي تلفيقي وجود دارد. براي مثال طبق نظام آمارهاي مالي، تجهيزات نظامی ‌به عنوان دارايي شناسايي نمی‌شود ولي طبق استانداردهاي حسابداري دارايي محسوب می‌شود. در هر حال صورت‌هاي مالي تهيه شده با اين ديدگاه در دولت‌هاي فدرال مانند كانادا، از هر دو ديدگاه مديريتي و سياسي مورد توجه قرار نگرفته است.

ديدگاه مبتني بر ريسك: اتخاذ رويكرد مبتني بر ريسك منجر به تعريف حوزه‌اي براي تلفيق می‌شود كه كليه واحدهاي ايجادكننده ريسك مالي براي دولت را در بر می‌گيرد. اين رويكرد می‌تواند منجر به معرفي حوزه بسيار وسيعي از واحدها، حتي بزرگ‌تر از حوزه تلفيق مبتني بر رويكرد اقتصادي بشود. دليل بزرگي اين دامنه اين است كه شركت‌هاي بسيار بزرگ بخش‌خصوصي حتي اگر در مالكيت دولت هم نباشند، می‌توانند براي دولت ريسك ايجاد كنند، لذا مطابق با ديدگاه مبتني بر ريسك بايد در حوزه تلفيق شامل شوند. زيرا اگر آنها دچار مشكلي جدي شوند كه منجر به ورشكستگي آنها شود، دولت اغلب مجبور به مداخله و جبران زيان خواهد شد. اگر چه اين مدل از منظر ارزيابي ريسك كلي دولت سودمند است ولي در عمل با مشكلاتي همراه است. زيرا ممكن است دولت بر يك واحد داراي ريسك مالي، كنترل نداشته و تحميل اصول حسابداري مشترك بر آن واحد امكان پذير نباشد و بنابراين، تلفيق دو واحد با اصول حسابداري متفاوت بسيار مشكل و دستيابي به اهداف موردنظر بعيد باشد. شايد بهتر و آسان‌تر باشد به جاي آنكه صورت‌هاي مالي تلفيقي مبتني بر ريسك تهيه گردد، اطلاعات مرتبط با ريسك، در يادداشت‌هاي مرتبط با بدهي‌هاي احتمالي افشا شود. (برگمن ۲۰۰۹)

معيارهاي تلفيق

مشكل بعدي در تعيين حوزه تلفيق انتخاب معيارهاي تعيين‌كننده جهت دستيابي به حوزه تلفيق مطابق با ديدگاه انتخابي است. از آنجا كه بيشتر كشورها همانند بخش‌خصوصي ديدگاه اقتصادي را جهت تعيين حوزه تلفيق كل دولت انتخاب كرده‌اند، مطابق با استانداردهاي حسابداري، از معيار كنترل جهت تعيين حوزه تلفيق استفاده می‌كنند. اما تجربه كشورهاي تهيه‌كننده صورت‌هاي مالي تلفيقي بيانگر اين واقعيت است كه اين معيار به تنهايي براي تعيين حوزه تلفيق مناسب نيست. به طور مثال اگرچه پنج كشور كانادا، بريتانيا، سوئيس، نيوزيلند و استراليا كنترل را به عنوان معيار تعيين حوزه تلفيق پذيرفته‌اند ولي در عمل، راهكارهاي متفاوتي را بكار گرفته اند زيرا در موارد زيادي اين معيار به تنهايي قادر به توضيح روابط يك واحد با دولت نيست. به طور نمونه در راستاي تمركززدایي، واحدهاي زيادي از جمله انواع صندوق‌هاي دولتي، به منظور محدود كردن قدرت يا تسهيم ريسك و بازده، از دولت جدا شده‌اند. يك نمونه صندوق‌هاي رفاه اجتماعي است كه عمدتاً از طريق حق بيمه دريافتي از كاركنان و كارفرمايان تأمین مالي شده و از اين‌رو بيش از آنكه توسط دولت مديريت شوند يا تحت كنترل مالي و عملياتي دولت باشند، توسط نمايندگان، كاركنان و كارفرمايان هدايت می‌شوند و دولت صرفاً نقش ناظر اين صندوق‌ها را برعهده دارد. اما واقعيت اين است كه دولت همچنان ارتباط اقتصادي نزديكي با آنها داشته و بخش بزرگي از ريسك آنها را (هر چند به صراحت در قوانين كشورها بيان نشده) برعهده دارد و درصورت كسري اين صندوق‌ها، دولت موظف به مداخله و كمك مستقيم يا ۲۰۰۰ نيز بيان می‌كنند كه كاربرد مفهوم غير مستقيم به اين صندوق‌ها است. هيلد و جورجيو [۱۲] كنترل بر مبناي قدرت راهبري، جهت تعيين حوزه تلفيق در بخش‌عمومی ‌مشكل‌ساز، است زيرا با جداسازي دموكراتيك قدرت ميان پارلمان، قوه‌مجريه و قوه‌قضایيه در تضاد است. بنابراين، از آنجا كه تمام واحدهاي بخش‌عمومی ‌يك وضعيت حقوقي و استقلال عملياتي يكساني ندارند و در برخي مواقع قانون‌گذار به دولت قدرت كنترل و اداره واحدهايي را بدون وجود حقوق مالكانه اعطاء می‌كند، مشكلات زيادي در به‌کارگیري معيار كنترل براي تعيين حوزه تلفيق وجود دارد. به همين علت در برخي از كشورها، دو معيار براي تعيين شمول يا عدم شمول يك واحد در صورت‌هاي مالي تلفيقي مشاهده می‌شود. اولين معيار كه عموميت بيشتري دارد وجود كنترل است؛ و دومين معيار وجود پاسخگويي مالي است.

وجود كنترل: معيار تلفيق طبق استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش‌عمومی)‌(IPSAS 6 وجود كنترل است و زماني اين معيار احراز می‌گردد كه دولت به طور مستقيم يا غيرمستقيم، قدرت (توانايي) هدايت رويه‌هاي مالي و عملياتي واحد ديگر را جهت دستيابي به انتفاع، در اختيار داشته باشد. بنابراين، قدرت هدايت سياست‌ها و انتفاع هر دو در كنار يكديگر، بيانگر وجود رابطه كنترلي است. در اين استاندارد موارد مشخصي مانند دارا بودن سهامداراي حق رأي يا عضويت در هیأت‌مديره و… به عنوان شاخص وجود كنترل مطرح شده است.

پاسخگويي مالي: هیأت تدوين استانداردهاي حسابداري دولت‌هاي محلي در آمريكا (GASB) بر پاسخگويي مالي به عنوان معيار تلفيق تأکید دارد. اين هیأت با تمركز بر حق دانستن شهروندان، تمام واحدهاي اقتصادي كه مبالغ قابل‌توجهي از بودجه دولتي دريافت می‌كنند و حيات آنها وابسته به رابطه اقتصادي آنها با دولت است را مشمول تلفيق معرفي می‌كند. به عبارتي زماني كه يك واحد از بودجه دولت استفاده كند يا تصميمات بودجه‌اي براي آن حياتي و تأثيرگذار باشد، بايد در صورت‌هاي مالي تلفيقي كل دولت وارد شود.

هیأت استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش‌عمومی‌(IPSASB)

اين هیأت يك نهاد استانداردگذار مستقل است كه زير نظر فدراسيون بين‌المللي حسابداران فعاليت می‌كند و استانداردهاي حسابداري بخش‌عمومی ‌را بر مبناي استانداردهاي بخش‌خصوصي و البته با توجه به ويژگي‌هاي بخش عمومي، منتشر می‌كند. در ژولاي سال ۲۰۰۰ اين هیأت بر مبناي استاندارد بين‌المللي بازرگاني شماره ۲۷ ، استاندارد بخش‌عمومی‌شماره۶ را تحت عنوان صورت‌هاي مالي تلفيقي و جداگانه منتشر كرد (اين استاندارد در سال ۲۰۰۷ تجديدنظر شده است). اين استاندارد براي تمام سطوح دولت (ملي، منطقه‌اي، محلي و واحدهاي زيرمجموعه آنها) قابل كاربرد است. طبق اين استاندارد، كنترل عبارت است از قدرت هدايت رويه‌هاي مالي و عملياتي واحد ديگر در جهت كسب انتفاع از منافع آن واحد. بنابراين، طبق اين تعريف، دارا بودن قدرت (توانايي) هدايت، بدون انتفاع كافي نيست. در اين استاندارد مواردي به عنوان شاخص وجود توانايي و انتفاع ارائه شده است كه به اثبات وجود كنترل كمك می‌كند. شاخص‌هاي قدرت به توانايي به تأثير دولت بر رويه‌هاي مالي و عملياتي و شاخص‌هاي انتفاع به پيامدهاي مالي و غيرمالي و مثبت و منفي (مانند مسؤوليت در قبال زيان) اشاره دارد.

 

شكل ۱: ارتباط استانداردهاي حسابداري بين‌المللي مرتبط با منافع مالكانه يك واحد در واحد ديگر

 

 

 در ژانويه سال ۲۰۱۵ هیأت بين‌المللي دو استاندارد جديد صورت‌هاي مالي جداگانه و تلفيقي را جايگزين استاندارد قبلي نمود. در شكل(۱) ارتباط استانداردهاي جديد و قبلي به طور شماتيك نشان داده شده است. هیأت تدوين استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش‌عمومی ‌برخي از تعاريف قبلي را اصلاح و برخي را اضافه نموده است. طبق تعريف جديد كنترل، يك واحد گزارشگر زماني واحد ديگر را تحت كنترل دارد كه در معرض يا داراي حقوق نسبت به منافع قابل تغيير باشد و از توانايي تأثير بر ماهيت و ميزان آن منافع از طريق اعمال قدرت بر آن واحد برخوردار باشد. نكاتي كه در اين تعريف قابل ذكر است عبارتند از:  

۱- اعمال قدرت (تسلط) بر واحد ديگر به‌واسطه وجود حقوقي كه به واحد گزارشگر توانايي بالفعل جهت هدايت فعاليت‌هاي واحد تحت كنترل را اعطاء كند. از جمله اين حقوق می‌توان به تملك سهامداراي حق رأي، عضويت در هیأت‌مديره و يا انعقاد قراردادهاي الزام‌آور اشاره نمود. در استاندارد بيان شده است كه وجود حقوق قانوني در رابطه با استقلال عملياتي به تنهايي ناقض وجود رابطه كنترلي نيست بلكه بايد ساير شرايط نيز در نظر گرفته شود. از طرفي وابستگي اقتصادي به تنهايي منجر به كنترل نمی‌شود. در تصميم‌گيري پيرامون وجود كنترل، محتواي ترتيبات بر شكل قانوني ارجحيت دارد و در شرايط پيچيده، قضاوت حرف‌هاي ضروري است.

۲- واحد گزارشگر بايد در معرض يا داراي حقوق نسبت به منافع قابل تغيير حاصل از اقدامات واحد تحت كنترل باشد. اين منافع مي‌تواند مالي يا (در اكثر موارد) غيرمالي مانند انتفاع از دانش تخصصي واحد ديگر باشد. منافع بايد قابل تغيير باشد در غير اين‌صورت اعمال قدرت تأثيري بر ميزان و ماهيت انتفاع نخواهد داشت و منجربه رابطه كنترلي نمی‌شود.

۳- وجود ارتباط علّي ميان قدرت و انتفاع ضروري است. توانايي اعمال قدرت بر واحد ديگر بايد با هدف تأثير بر ماهيت و ميزان انتفاع حاصله از اقدامات باشد در غير اين صورت منجر به رابطه كنترلي نمی‌شود. ارزيابي اين ارتباط به خصوص در موارد غيرمالي ممكن است مبهم و بسيار مشكل باشد.

به طور خلاصه در استاندارد جديد نيز ارزيابي كنترل منوط به ارزيابي وجود قدرت و انتفاع است. اما تعريف كنترل تغيير كرده است و رهنمودهاي نسبتاً قابل‌توجهي براي ارزيابي كنترل ارائه شده است. در تعريف جديد بر ماهيت و تغييرپذيري منافع تمركز شده است. در استاندارد بيان شده بود كه اگر كنترل با قصد موقت باشد واحد گزارشگر می‌تواند واحد تحت كنترل موقت را به عنوان ابزار مالي شناسايي كند و نيازي به تلفيق نيست. ولي در استاندارد جديد اين بند حذف شده است. همچنين در استاندارد جديد مفهوم واحدهاي سرمايه‌گذاري معرفي شده است كه ممكن است براي برخي از صندوق‌هاي توسعه يا ثروت ملي قابل كاربرد باشد. به طور كلي يك واحد سرمايه‌گذاري، سرمايه‌گذاري خود در واحدهاي تحت كنترلش را به ارزش منصفانه ارزيابي و سود و زيان حاصل را بلافاصله شناسايي مي‌كند. هیأت بين‌المللي تدوين استانداردهاي حسابداري بخش‌عمومی ‌اين روش ارزيابي را براي واحد گزارشگري كه يك واحد سرمايه‌گذاري دارد مجاز می‌داند. در واقع اين واحد گزارشگر می‌تواند سرمايه‌گذاري‌هاي واحد سرمايه‌گذاري تحت كنترل خودش را در صورت‌هاي مالي تلفيقي خود به ارزش منصفانه ارزيابي كند حتي اگر خود يك واحد سرمايه‌گذاري نباشد. بنابراين، يك واحد گزارشگر بايد تمامی‌ واحدهاي تحت كنترل خود حتي اگر كنترل موقت باشد را تلفيق كند مگر آنكه واحد تحت كنترل يك واحد سرمايه‌گذاري باشد.

 

تحليل تطبيقي صورت‌هاي مالي تلفيقي بخش عمومي

در اين بخش شباهت‌ها و تفاوت‌هاي رويكردهاي مورد استفاده در تهيه صورت‌هاي تلفيقي سالانه بخش‌عمومی ‌هفت كشور (سوئيس، بريتانيا، ايالات متحد، كانادا، نيوزيلند، سوئد و استراليا) مورد مطالعه قرار مي‌گيرد:

سوئيس

شهرداري‌هاي و ايالات سوئيس تابع يك مدل حسابداري يكپارچه هستند تقريباً مشابه با استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش‌عمومی‌است كه به طور رسمی ‌از سال ۱۹۸۱ لازم‌الاجرا و در سال ۲۰۰۸ مورد تجديدنظر قرار گرفته است. اين مدل يكي از اولين نمونه‌هاي اروپايي است كه نه تنها حسابداري تعهدي بلكه برنامه‌ريزي مالي و بودجه‌ريزي تعهدي را الزامی‌نموده است. اما حسابداري دولت فدرال سوئيس تابع قانون مديريت مالي جديدي است كه در سال ۲۰۰۷ به تصويب پارلمان رسيد و كاملاً مبتني بر استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش‌عمومی ‌است و در بند ۵۵ آن بر تهيه صورت‌هاي مالي تلفيقي تأکید شده است. طبق بند ۴۷ و ۴۸ اين قانون نيز ارائه مطلوب صورت‌هاي مالي دولت فدرال طبق استانداردهاي پذيرفته شده بين‌المللي، الزامی ‌است. طبق اين قانون تمام واحدهايي كه به فعاليت‌هاي عمومی‌اشتغال داشته و يا روابط مالي و اقتصادي قابل توجه با دولت فدرال دارد (حتي اگر از نظر حقوقي مستقل باشد)، مشمول تلفيق كامل (خط به خط) می‌شوند زيرا اين واحدها ارتباط اقتصادي محكم و نزديكي با يكديگر دارند و بايد همانند يك واحد اقتصادي مورد توجه قرار گيرند. اين اطلاعات تلفيقي بايد هم به تصميم‌گيرندگان در پارلمان و هم به عموم مردم ارائه شوند. طبق اين قانون تعيين حوزه تلفيق و واحدهاي مستثني از تلفيق به صلاحديد كابينه و نه استاندارد حسابداري صورت می‌گيرد، لذا وزارت دارايي به منظور حصول اطمينان از ارائه اطلاعات صحيح در صورت‌هاي مالي تلفيقي و همچنين آسان نمودن فرآيند تلفيق، مجاز است رعايت اصول حسابداري مشخصي را براي تمام واحدهاي مشمول تلفيق الزامی‌كند.

به دليل مشكلات فني در تعيين حوزه تلفيق، كابينه سوئيس خواستار به تعويق افتادن تهيه صورت‌هاي مالي تلفيقي شد كه با مخالفت نمايندگان پارلمان مواجه گرديد. از نظر كابينه اگر چه در استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش‌عمومی‌(IPSAS 6) در ارتباط با تلفیق راهكارهايي بر مبناي معيار كنترل ارائه شده بود، اما كاربرد اين معيار جهت تعيين حوزه تلفيق عملياتي نبود. از طرفي طبق بند۵۵ قانون، جهت تعيين حوزه تلفيق علاوه بر معيار كنترل، شكل حقوقي و قانوني نيز مورد توجه قرار مي‌گرفت كه در تقابل با رويه استاندارد بود. كابينه معتقد بود كه احراز معيار كنترل (كه با دو عنصر انتفاع و قدرت تعريف شده) در بخش‌عمومی ‌دشوار و در عين حال ناكافي است، چرا كه در بخش‌عمومی‌ قدرت هميشه به واسطه مالكيت يا سرمايه‌گذاري منتقل نمی‌شود. دولت ممكن است قدرت نظارتي بر واحدهاي تحت كنترل خود را از طريق واحدهاي ديگر اعمال كند و يا قدرت خود را در قبال فرصت‌هاي سياسي يا صلاحيت‌هاي حرفه‌اي به نهادهاي مستقل تفويض نمايد، اما حتي در اين موارد كه دولت قدرت كافي هدايت سياست‌هاي مالي و عملياتي يك واحد را ندارد، ممكن است روابط انتفاعي همچنان

به طور كامل پابرجا بوده و ريسك مالي دولت در قبال اين واحدهاي به ظاهر مستقل، بسيار قابل توجه باشد. نهايتاً به علت اصرار پارلمان به تهيه صورت‌هاي مالي تلفيق، دولت سوئيس تصميم گرفت حوزه تلفيق را مورد بازنگري قرار دهد و اين موضوع را با كميته‌هاي مرتبط در پارلمان به بحث بگذارد. نهايتاً پس از اين بررسي‌ها سوئيس از سال ۲۰۰۹ اقدام به تهيه صورت‌هاي مالي تلفيقي براي دولت فدرال نمود. طبق مطالعات آرژنتو و همكاران (۲۰۱۲) صورت‌هاي مالي تلفيقي تهيه شده در دولت سوئيس طي سه سال ۲۰۰۹ تا ۲۰۱۱ داراي ساختار مشابه هستند و شامل صورت عملكرد، صورت وضعيت مالي، صورت جريان وجوه نقد و صورت خالص ارزش می‌باشد. واحدهاي تحت كنترل غيرسهامي، با استفاده از روش كامل تلفيق می‌شوند. اما منافع قابل توجه دولت در سازمان‌هاي تحت كنترلي مانند شركت پست، راه‌آهن فدرال، و چند شركت ديگر برخلاف استانداردهاي حسابداري با روش ارزش ويژه شناسايي می‌گردد. دليل تفاوت‌ها در يادداشت‌هاي صورت‌هاي مالي افشا و توضيح داده شده است.

به طور خلاصه مي‌توان گفت كه تعيين حوزه تلفيق براي حساب‌هاي كل دولت سوئيس، طبق يك رويكرد عملي مبتني بر بند۵۵ قانون مديريت مالي عمومی‌انجام می‌شود. اداره مركزي فدرال به عنوان واحد مادر، ملزم به تلفيق تمام واحدهايي است كه به وظايف عمومی ‌اشتغال داشته و وابستگي نزديك به بودجه فدرال دارند. (برگمن ۲۰۰۹ جدول ۵ فصل ۸). به طور كلي رويكرد سوئيس به تلفيق با استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش‌عمومی ‌تضاد دارد چرا كه علاوه بر وجودكنترل، شكل حقوقي و نوع فعاليت هم در نظر گرفته مي‌شود. بعلاوه طبق بند ۵۵ قانون، دولت حق استثناي برخي واحدها (مانند سازمان جهانگردي) از تلفيق را دارد. راه‌حل پذيرفته شده توسط فدرال سوئيس جهت تعريف حوزه و روش تلفيق بيانگر يك مصالحه منصفانه بين رويكرد است: رويكرد دولتي و بودجه‌اي سنتي كه همچنان در كشورهاي اروپاي قاره‌اي حاكم است و رويكرد خصوصي محور كه بيشتر بر مفهوم كنترل تمركز دارد و اساساً در كشورهاي انگلوساكسون ديده می‌شود و توسط استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش‌عمومی ‌پشتيباني می‌شود.

بريتانيا

تهيه گزارش مالي كل دولت بريتانيا توسط قانون حساب‌ها و منابع در سال ۲۰۰۰ الزامی ‌گرديد. طبق اين قانون تلفيق بر مبناي ماهيت واحد گزارشگر (تعلق به بخش عمومي) و وابستگي مالي آن به دولت انجام می‌شود، بنابراين، تمام واحدهاي عمومی ‌را دربرمی‌گيرد (در سال ۲۰۰۷ شمول دولت‌هاي محلي الزامی‌ گرديد). وزارتخانه‌هاي دولتي و ساير واحدهاي عمومی ‌غيروزارتخانه‌اي كه در حوزه صورت‌هاي مالي كل دولت قرار می‌گيرند، در ابتدا از يك دستورالعمل قانوني (كه در سال ۲۰۰۵ تحت عنوان گزارشگري مالي دولت تهيه شد) جهت تلفيق استفاده می‌كردند، اما به دنبال استراتژي يكسان‌سازي استانداردهاي حسابداري انگلستان با استانداردهاي بين‌المللي حسابداري، از سال ۲۰۰۹ استاندارد بين‌المللي حسابداري شماره۲۷ (IAS 27) در رابطه با تلفيق جايگزين گرديد. دولت‌هاي محلي اگرچه تابع قانون دولت‌هاي محلي (۲۰۰۳) هستند، اما آيين‌نامه اجرايي اين قانون، سالانه توسط هیأتي مشترك (هیأت انگليسي و هیأت اسكاتلندي) منتشر می‌گردد. و از سال ۲۰۱۰ اين آيين نامه اجرايي در انطباق كامل با استانداردهاي بين‌المللي گزارشگري مالي (IFRS) بوده است.

در حال‌حاضر حوزه تلفيق در سطح وزارتخانه در دو مرحله تعيين می‌شود. ابتدا وجود حداقل معيار كنترل بودجه‌اي (دريافت بودجه عمومي) يا درج عنوان واحد گزارشگر در قانون واحدهاي عمومی ‌بررسي می‌شود و سپس وجود كنترل مطابق با تعاريف استاندارد حسابداري مورد توجه قرار می‌گيرد. در نتيجه يك مجموعه كلي از صورت‌هاي مالي كه شامل دولت مركزي، تمام دولت‌هاي محلي و شركت‌هاي عمومی‌است، تهيه می‌شود اما بانك‌هاي نيمه‌دولتي در حوزه تلفيق قرار نمی‌گيرند. اين در حالي است كه طبق قانون اساسي دولت‌هاي محلي، مستقل از دولت ملي محسوب می‌شوند (جونز و پندلبوري ۲۰۱۰) . بنابراين مشاهده می‌شود كه الزام قانوني تلفيق دولت‌هاي محلي كه استقلال مالي و عملياتي دارند با معيار كنترل مورد نظر استانداردهاي حسابداري سازگار نيست (هيلد و جورجيو ۲۰۰۰) و همانند سوئيس كاربرد مفهوم كنترل بر مبناي قدرت راهبري، جهت تعيين حوزه تلفيق در بخش‌عمومی ‌بريتانيا نيز ناكارآمد بوده است و تعريف مرز گزارشگري شديداً تحت تأثير نظام بودجه‌ريزي دولتي و قوانين است.

همان‌طور كه بيان شد خزانه بريتانيا هر سال يك رهنمود جهت گزارشگري مالي (جداگانه و تلفيق) توسط واحدهاي گزارشگر به خزانه تهيه می‌كند. در دامنه كاربرد رهنمود ۲۰۱۷ (منتشر شده در دسامبر سال ۲۰۱۵) بيان شده است كه دولت‌هاي – دوره مالي ۲۰۱۶ محلي، شركت‌هاي دولتي و سيستم بهداشت ملي اگر چه داراي دستورالعمل گزارشگري جداگانه هستند ولي در حوزه تلفيق صورت‌هاي مالي كل دولت قرار می‌گيرند. در اين رهنمود تأکید شده است كه بودجه واحدهاي مشمول تلفيق نيز بايد بر مبناي تعهدي و طبق رهنمود بودجه ريزي تلفيقي كه توسط خزانه منتشر شده است، تهيه شود. طبق اين قانون، تمام

واحدهاي عمومی ‌بايد صورت‌هاي مالي تلفيقي تهيه كنند. اگر چه تعيين حوزه تلفيق طبق اصول پذيرفته شده حسابداري بر مبناي مفهوم كنترل است ولي رعايت اصول نظام آماري منتشره توسط اداره آمارهاي ملي نيز ضروري است، لذا اداره آمارهاي ملي بريتانيا تيمی ‌را تحت عنوان كميته طبقه‌بندي آمارهاي اقتصادي جهت تهيه يك چارچوب عملياتي مناسب براي طبقه‌بندي واحدهاي بخش‌عمومی ‌تشكيل داده است. اين چارچوب بر مبناي استانداردهاي مورد توافق اتحاديه اروپا و ساير نهادهاي بين‌المللي مانند صندوق بين‌المللي پول، بانك جهاني و سازمان ملل تهيه شده است. واحدهاي سازماني بر حسب انگيزه‌هاي اقتصادي (انتفاعي يا غيرانتفاعي) و بر حسب نوع عمليات (خريد و فروش يا عمليات غيرمبادله‌اي مانند دريافت ماليات و عوارض و ارائه خدمات عمومي) طبقه‌بندي می‌شوند. در اين رهنمود (۲۰۱۵) بيان شده است كه جهت طبقه‌بندي يك واحد بايد به سؤالاتي از جمله اين كه آيا اين واحد خصوصي يا عمومی ‌است، اگر عمومی‌است، دولتي (بخشي از دولت اصلي) يا شركتي (شركت عمومي) است، و نهايتاً درآمدهاي آن از محل ماليات و عوارض است يا از محل فروش كالا و خدمات، پاسخ داده شود. همچنين سؤالاتي از جمله اينكه آيا واحد غيرانتفاعي است، آيا تحت كنترل يك واحد بخش‌عمومی ‌است، آيا به خدمات مالي اشتغال دارد، و آيا توليدكننده بازاري است يا غير بازاري، از سؤالات مهم جهت طبقه‌بندي يك واحد در مرزهاي بخش‌عمومی‌محسوب می‌شود.

ایالات متحده

هیأت مشورتي استانداردهاي حسابداري دولت فدرال آمريكا (FASAB) در دهه ۱۹۹۰ تأسیس شد. اين هیأت به عنوان نهاد متولي تدوين استانداردهاي حسابداري واحدهاي دولت فدرال آمريكا پذيرفته شده است. بيانيه مفهومی‌ هیأت مشورتي تحت عنوان واحد گزارشگر (۱۹۹۵) به تعريف حوزه تلفيق صورت‌هاي مالي كل دولت پرداخته است. طبق اين بيانيه  توصيه شده است كه واحد گزارشگر كل دولت فقط شامل بخش اجرايي (قوه‌مجريه) دولت فدرال از جمله وزارتخانه‌ها و دستگاه‌هاي اجرايي وابسته به آنها است اما در عين حال تأکید شده است كه تمام منابع و مسؤوليت‌هاي موجود در واحدهاي زيرمجموعه دولت فدرال (قوه‌مجريه، مقننه و قضایيه) بايد در صورت‌هاي مالي كل دولت تلفيق شود. اگر چه بيانيه مفهومی‌شماره۲ نقش مهمی‌در تعيين حوزه تلفيق داشته است اما كنگره و ساير نهادهاي قانوني از قواعد خاصي براي تعيين حوزه تلفيق استفاده می‌كنند. گزارش‌هاي مالي تلفيقي فدرال طبق قانون شامل سازمان‌هايي است كه دولت فدرال علاوه بر ساير موضوعات (بسته به ماهيت و اهميت روابط‌شان با دولت) از نظر مالي نيز در قبال آنها پاسخگو است. بنابراين، روابط مالي و اعتباري، كنترل اداري و عملياتي و يا نمايندگي اجراي بخشي از وظايف و برنامه‌هاي دولت جهت تعيين حوزه تلفيق مدنظر قرار مي‌گيرد. مسؤول تدوين استاندارد در سطح شهرداري‌ها و استان‌ها، هیأت استانداردهاي حسابداري دولتي است (GASB) بیانیه شماره۱۴ این هیأت (۱۹۹۱) تحت عنوان واحد گزارشگر مالي جهت تلفيق دولت‌هاي محلي مورد استفاده است استاندارد۱۴ بر مبناي مفهوم پاسخگويي مالي است.

كانادا

كانادا از معدود كشورهايي است كه از استانداردهاي حسابداري ملي خود براي تلفيق در بخش‌عمومی‌ استفاده كرده و موفق به تهيه صورت‌هاي مالي تلفيقي شده است (گراسي و په په ۲۰۰۹). در كانادا هیأت استانداردهاي بخش‌عمومی ‌(زيرمجموعه انستيتوي حسابداران خبره كانادا) از سال ۲۰۰۴ شروع به تدوين استانداردهاي لازم الاجرا براي كل بخش‌عمومی ‌نموده است. اين هیأت كنترل را به عنوان معيار اصلي جهت تعيين حوزه تلفيق تعريف نموده است.

برخلاف كشورهايي كه براي دولت‌هاي فدرال و محلي صورت‌هاي مالي تلفيقي تهيه می‌كنند، كانادا براي دولت فدرال و هر يك از ۱۰ ايالت و سه دولت خودمختار و دولت‌هاي محلي خود صورت‌هاي مالي جداگانه تهيه می‌كند. در كانادا مشابه استراليا و بريتانيا صورت‌هاي مالي تلفيقي عمدتاً براي اهداف حسابرسي و گزارشگري رعايت مورد استفاده قرار می‌گيرند و عمده مباحث سياسي در پارلمان و ساير مراكز تصميم‌گيري بر مبناي بودجه انجام می‌شود.

نيوزيلند

طبق برگمن (۲۰۰۹) كشور نيوزيلند، يكي از نخستين كشورهايي است كه از سال ۱۹۸۹يعني زمان تصويب قانون ماليه عمومی‌نوين، طبق يك رويكرد متفاوت، واحد گزارشگر را به عنوان يك واحد اقتصادي تعريف كرد كه كليه واحدهاي تحت كنترل دولت را شامل می‌شود و طبق همين تعريف از دهه ۱۹۹۰ شروع به انتشار صورت‌هاي مالي تلفيقي نمود. هیأت گزارشگري استانداردهاي مالي در كشور نيوزيلند، بخشي از انستيتوي حسابداران خبره نيوزيلند است كه استانداردهاي حسابداري بر مبناي استانداردهاي بين‌المللي حسابداري (IAS)را برای هر دو بخش‌خصوصي و عمومی ‌منتشر می‌كند (قانون گزارشگري مالي ۱۹۹۳ يكسان‌سازي استانداردهاي بخش‌عمومی‌ و خصوصي را ابلاغ نمود). البته همانند استراليا، بندهايي را به استانداردهاي بين‌المللي گزارشگري مالي جهت هماهنگي با محيط بخش‌عمومی ‌خود افزوده است. (گراسي و په‌په ۲۰۰۹) طبق تعريف مندرج در استاندارد ۳۷ نيوزيلند، كنترل در مواردي موجود است كه يك واحد گزارشگر ظرفيت تعيين رويه‌هاي تأمین مالي و عملياتي حاكم بر فعاليت‌هاي واحد ديگر را داشته باشد و نسبت به سطح قابل‌توجهي از منافع مالكانه فعلي و آتي (از جمله زيان‌هاي مالكانه) كه حاصل فعاليت‌هاي واحد دوم است، صاحب حق باشد. از طرفي به موجب قانون ماليه عمومی ‌در ۱۹۸۹ ، دولت نيوزيلند بايد صورت‌هاي مالي تلفيقي كل دولت را طبق فهرست واحدهاي مندرج در اين قانون تهيه می‌كند. شمول هر واحد ديگري كه در اين فهرست بيان نشده است مطابق با معيار كنترل مورد نظر استاندارد بين‌المللي حسابداري تلفيقي (IAS 27) كه توسط نيوزيلند تعديل شده است، صورت می‌پذيرد. با اين وجود نه معيار كنترل مورد نظر استانداردهاي حسابداري و نه فهرست دستوري در قانون، نتوانسته است منجر به رفع ابهام پيرامون شمول يا عدم شمول نهادهاي عمومی‌مستقل از دولت مانند دانشگاه‌ها در صورت مالي تلفيقي كل دولت بشود.

حوزه تلفيق در نيوزيلند شامل وزارتخانه‌ها و دستگاه‌هاي دولتي، واحدهاي زير نظر پارلمان، دو صندوق بازنشستگي، بانك رزرو نيوزيلند و همچنين بنگاه‌هاي تحت مالكيت دولت و واحدهاي سلطنتي است. بنگاه‌هاي تحت مالكيت دولت شامل شركت برق، پست و هواپيمايي نيوزيلند می‌باشد و واحدهاي سلطنتي، نهادهاي خاصي از جمله راديو نيوزيلند، موزه نيوزيلند يا سازمان مديريت دارويي را در بر می‌گيرد. اين رويه خيلي مشابه رويه مورد استفاده جهت تعريف حوزه گزارشگري مالي گروه در بخش‌خصوصي است در حالي كه طبق نظام آماري مورد نظر پارلمان، دولت‌هاي محلي و ساير واحدهاي عمومی‌ كه مستقل از دولت اصلي هستند نيز بايد تلفيق شوند. در نيوزيلند، قانون‌گذار فهرستي از واحدهايي كه بايد تلفيق شود را در قانون ماليه عمومی‌مشخص كرده است بنابراين، دولت را از تدوين معيارهاي تلفيق براي تك‌تك موارد بي‌نياز ساخته است. اين رويه قانوني و دستوري در موارد چالش‌برانگيز مانند واحدهاي زير نظر پارلمان و بانك رزرو نيوزيلند كه معيار كنترل در تعيين شمول يا عدم شمول آنها ناتوان است، بسيار سودمند است. در مورد ادارات پارلمان، اين بحث قابل طرح است كه آنها تحت كنترل قوه‌مقننه يعني پارلمان هستند، بنابراين، تحت كنترل دولت نمی‌باشند. اما با اين وجود، خود قوه‌مقننه، در قانون مصوب قيد كرده است كه واحدهاي زير نظر پارلمان هم مشمول حوزه تلفيق صورت‌هاي مالي كل دولت مي‌شوند. در واقع واحد گزارشگر در سطح قدرت حاكميت نيوزيلند تعريف می‌شود و هيچ يك از قوا واحد كنترل‌كننده محسوب نمی‌شود. اين رويه در تعيين وضعيت بانك رزرو نيوزيلند كه تحت كنترل دولت نيست بسيار سودمند است. به لحاظ شكل حقوقي، مراجع پولي تعيين‌كننده سياست‌هاي پولي كشور هستند بنابراين، بايد از دولت مستقل باشند ولي با اين وجود آنها ذاتاً بخشي از قدرت حاكميت كشور بوده و در صورتي كه واحد گزارشگر در سطح حاكميت تعريف شود، بانك‌مركزي نيز در حوزه تلفيق قرار مي‌گيرد. بنابراين، تعيين واحدهاي مشمول تلفيق در قوانين بالادستي، اين مزيت را دارد كه قدرت اجرايي بالايي دارد و مانع چانه‌زني در مواردي كه وجود كنترل خيلي شفاف نيست، مي‌شود. اما با اين وجود وضعيت مؤسسات آموزش‌عالي از جمله دانشگاه‌ها و مؤسسات مشابه در نيوزيلند همچنان مورد بحث است (برگمن ۲۰۰۹) . اين مؤسسات اگر چه واحدهاي دولتي محسوب می‌شوند، اما به علت وضعيت خودمختار و استقلال قانوني و عدم احراز معيار كنترل مشمول تلفيق در صورت‌هاي مالي كل دولت نبوده و منافع دولت در آنها به روش ارزش ويژه به حساب گرفته می‌شود. البته در يادداشت‌هاي توضيحي، تأثير تلفيق كامل نيز نشان داده می‌شود. اين مشكل نشان می‌دهد كه موضوعاتي مانند خودمختاري و استقلال قانوني نيز بايد علاوه بر معيار كنترل مدنظر قرار گيرد. در واقع پذيرش استانداردهاي حسابداري بخش‌خصوصي بدون توجه به ويژگي‌هاي بخش عمومي، منجر به بحث ميان خزانه و مؤسسات آموزش عالي شده است.

سوئد

طبق گزارش سازمان ملي مديريت مالي سوئد (۲۰۱۳) دولت سوئد تحت تأثير رويه‌هاي بخش‌خصوصي، سازمان مديريت مالي دولت را تأسيس نموده است و اين سازمان اصول پذيرفته شده حسابداري را براي دولت مركزي و دستگاه‌هاي اجرائي آن بكار گرفته است. مانند استانداردهاي بين‌الملل، شاخص‌هايي جهت اثبات وجود كنترل از جمله اكثريت حق رأي، توانايي تصويب اساسنامه يا اسناد مشابه و يا توانايي انتصاب اكثريت اعضاي هیأت مديره، مطرح شده است. در سطح دولت محلي معيار كنترل زماني احراز می‌گردد كه مالكيت حداقل ۲۰درصدي وجود داشته باشد يا فعاليت يك شركت زير مجموعه شهرداري بر اقتصاد شهري تأثيرگذار باشد (اوگرن ۲۰۱۳). به طور كلي دولت سوئد از رويكردي كاملاً مشابه بخش‌خصوصي جهت مديريت مالي بخش‌عمومی ‌استفاده نموده است كه مورد استقبال تحليلگران و سياست‌گذاران نيز قرار گرفته است و در نوع خود الگوي موفقي محسوب مي‌شود.

استراليا

هیأت استانداردهاي حسابداري استراليا در سال ۲۰۰۰ با اتخاذ رويكرد فرابخشي همانند نيوزيلند، استانداردهاي حسابداري مطابق با استانداردهاي بين‌المللي گزارشگري مالي را براي هر دو بخش‌خصوصي و تمام سطوح بخش‌عمومی ‌خود معرفي نموده است. مورد استراليا از اين جهت جالب است كه به هر دو معيار تلفيق يعني كنترل و پاسخگويي مالي (روابط بودجه‌اي و ماهيت فعاليت عمومي) توجه دارد. هیأت استراليا مشابه نيوزيلند براي دولت‌هاي فدرال و محلي (همچنين دولت‌هاي ايالتي در استراليا) صورت‌هاي مالي جداگانه تهيه می‌كند (برگمن ۲۰۰۹). در استراليا مشابه كانادا و بريتانيا صورت‌هاي مالي تلفيقي عمدتاً بري اهداف حسابرسي و گزارشگري رعايت مورد استفاده قرار می‌گيرند و عمده مباحث سياسي در پارلمان و ساير مراكز تصميم‌گيري بر مبناي بودجه انجام می‌شود (چائو ۲۰۱۵) . بنابراين، بر خلاف سوئد صورت‌هاي مالي تلفيقي تبديل به يك عنصر اصلي از سيستم يكپارچه مديريت مالي بخش‌عمومی ‌نشده است.

نتيجه‌گيري

اين مقاله قواعد تلفيق، معيار تعيين حوزه تلفيق و شاخص‌هاي كنترل را در هفت كشور مختلف و هیأت بين‌المللي تدوين استانداردهاي حسابداري بخش‌عمومی‌مقايسه نموده است.

يافته‌هاي تحقيق بيانگر عدم وجود تفاوت قابل‌توجه بين استانداردهاي حسابداري مورد استفاده است. در عين حال همان‌طور كه وايز[۱۳] (۲۰۰۶) بیان داشته است در تفسیر معیار کنترل مورد نظر استانداردهاي حسابداري، ذهنيت‌هاي متفاوتي وجود دارد. به همين دليل هر كشور يك صورت مالي تلفيقي منطبق با ويژگي‌هاي خاص خودش را تهيه نموده است. مقايسه انجام شده بيانگر دو روند متفاوت است. اولين روند كه اساساً در كشورهاي گروه انگلوساكسون ديده می‌شود شامل قرابت هر چه بيشتر استانداردهاي حسابداري به سمت بخش‌خصوصي است و روند دوم كه تنها در برخي كشورها ديده می‌شود بر نقش برجسته دولت و قوانين تأکید دارد (مدل اروپايي).

كه علي‌رغم استفاده فراگير جامعه مورد مطالعه از معيار كنترل (شامل دو عنصر قدرت و انتفاع)، شاخص‌هاي تعيين وجود كنترل در استانداردهاي حسابداري بخش‌عمومی‌(ملي و بين‌المللي) از كفايت لازم جهت تعيين حوزه تلفيق صورت‌هاي مالي كل دولت به نحوي كه بتواند نيازهاي تصميم‌گيري و پاسخگويي مديران، سياست‌گذاران و ناظران به خصوص پارلمان را تأمین كند، برخوردار نبوده است. بنابراين، ناتواني استانداردهاي حسابداري منجر به دخالت قانون‌گذار و پيروي از شكل حقوقي و نظام‌هاي آماري در تعيين حوزه تلفيق شده است. محقق معتقد است كه هیأت‌هاي تدوين استانداردهاي حسابداري در تعيين حوزه تلفيق در بخش‌عمومی ‌علاوه بر ديدگاه اقتصادي، بايد به مفاهيم بودجه‌اي، قانوني، آماري و همچنين ريسك مالي و عملياتي نيز توجه داشته و در تعريف معيار كنترل (با دو عنصر قدرت و انتفاع)، مفاهيم پاسخگويي (روابط بودجه‌اي، شكل حقوقي و سازماني، الزامات قانوني و ماهيت فعاليت) را نيز مورد توجه قرار دهد. همچنين تجارب كشورهاي مورد مطالعه بيانگر ضرورت تدوين قانون جامع مديريت مالي جهت بازتعريف ويژگي‌هاي واحدهاي عمومی ‌و حوزه صورت‌هاي مالي تلفيقي كل دولت، و بازنگري در شرح وظايف سازمان آمار و بانك‌مركزي جهت تهيه آمارهاي مالي دولت و حساب‌هاي ملي در جهت دستيابي به اهداف توسعه پايدار است.

 

مجموعه مقالات سومين همايش ملي استانداردهاي حسابداري بخش عمومي

تاریخ: اول دی‌ماه ۱۳۹۵

 

***

 

منابع:

* كميته تدوين استانداردهاي حسابداري دولتي، استانداردهاي حسابداري بخش‌عمومی‌(۱۳۹۳)، انتشارات سازمان حسابرسی

* برگمن، اندریاس (۲۰۰۹)، مدیریت مالی بخش‌عمومی، ترجمه دکتر بتول زارعی، انتشارات سازمان حسابرسی، نشریه ۲۰۲، اردیبهشت ۱۳۹۳

* زارعی، بتول و بنانی، مهدی (۱۳۹۵) بدهی‌ها و تعهدات عمومی، مجله حسابرس.

* Aggestam, C. , Chow, D. , Day, R. and Pollanen, R. (2014), Whole of Government Accounts: Who is Using Them?, ACCA research report (London: ACCA).

* Argento, Daniela, Giuseppe Grossi, Petra Vollenweider (2012), Explaining the consolidation of financial statements in the Swiss Federal Government. Yearbook of Swiss Administrative

Sciences: Pages 11–۲۲

* Benito, B. , Brusca, I. and Montesinos, V. (2007), The harmonization of government financial information systems: the role of the IPSASs. International Review of Administrative

Sciences, 73, 2, pp.393–۳۱۷.

* Bergman, Andreas (2009), Public Sector Financial Management, Printice Hall.1th ed.

* Chow, D. , Day, R. , Baskerville, R. , Pollanen, R. and Aggestam, C. (2015), Consolidated Government Accounts: How are They Used?, ACCA research report (London: ACCA).

* Dippelsman, R, Claudia Dziobek, and Carlos A. Gutiérrez Mangas (2012), What Lies Beneath: The Statistical Definition of Public Sector Debt, An Overview of the Coverage of Public Sector Debt for 61 Countries, IMF staff Discusson Note ,SDN/12/09

* Grossi, Giuseppe, and Francesca Pepe (2009), Public Money & Management, page 251, CIPFA