نقد و بررسی ماده(۳۹) و (۴۴) قانون محاسبات عمومی در مقایسه با مبنای تعهدی و قانون تجارت

حسابداری: مطالعات حسابداری و حسابرسی: پاییز ۱۳۹۳ – شماره ۱۱ (علمی-ترویجی/ISC)

 

بررسی تطبیقی موادی از قوانین و مقررات مالی حاکم بر شرکت‌های دولتی:

نقد و بررسی ماده(۳۹) و (۴۴) قانون محاسبات عمومی در مقایسه با مبنای تعهدی و قانون تجارت

 

احمدناصری

استادیار حسابداری دانشگاه سیستان‌وبلوچستان، زاهدان، ایران

 

مصطفی نجار

کارشناس ارشد حسابداری

 

 

چکیده

هدف اصلی این مقاله بررسی تحلیلی برخی از قوانین و مقررات مالی حاکم بر شرکت‌های دولتی ایران است. در این رابطه مفادی از قانون برنامه پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران، قانون محاسبات عمومی و قوانین بودجه سنواتی با قانون تجارت و استانداردهای حسابداری ایران از منظر تقسیم سود و تهاتر مطالبات شرکت‌های دولتی به طور مقایسه‌ای مورد بررسی قرار گرفت. نتیجه این مطالعه بیانگر این است که بین مفاد ماده۲۳۹ قانون تجارت با جزء(۲) بند(ج) ماده۲۲۴ قانون برنامه پنجم و ماده۴۴ قانون محاسبات عمومی در مأخذ محاسبه سود قابل تقسیم ابهام وجود دارد. همچنین با توجه به ضرورت استفاده از مبنای تعهدی در شناسایی درآمد شرکت‌های دولتی به موجب استانداردهای حسابداری ایران نحوه اعمال ماده (۳۹) قانون محاسبات عمومی که بر مبنای نقدی تأکید دارد، به وضوح مشخص نیست.

واژه‌های کلیدی: شرکت‌های دولتی، قوانین و مقررات، استانداردهای حسابداری

 

۱- مقدمه

از دهه۸۰ میلادی کشورهای توسعه‌یافته و به‌دنبال آن کشورهای در حال توسعه در حال پیاده‌سازی مجموعه تغییرات و تحولات گسترده در حوزه بخش عمومی خود می‌باشند. زیربنای اصلی این تحولات، اعتقاد به رویه‌ها و سازوکارهای مورد استفاده در بخش بازرگانی و استفاده از آنها در مدیریت بخش عمومی است. سنگ‌بنای این تحولات را می‌توان در به‌کارگیری مبنای تعهدی در حسابداری نهادهای بخش عمومی دانست]۱۲[. ایفای صحیح و به موقع مسؤولیت پاسخگویی و ارزیابی آن، با اندازه‌گیری واقعی میزان درآمدها و مخارج سالانه و انعکاس کامل آنها در گزارش‌های مالی نهادهای بخش عمومی ارتباط دارد، لذا می‌توان گفت که به‌کارگیری مبنای نقدی یا تعهدی نیز در نحوه ثبت رویدادهای مالی دستگاه‌های دولتی، خصوصاً برای تسهیل امر قضاوت و ارزیابی دقیق مسؤولیت پاسخگویی، امری بسیار مؤثر خواهد بود.]۱۰[.

بسیاری معتقدند که در تحولات بخش عمومی، دانش حسابداری نقش بسیار کلیدی را برعهده داشته است]۱۳[. حسابداری سیستمی اطلاعاتی و انسانی است که وظیفه ارائه اطلاعات و گزارش‌های مالی به استفاده‌کنندگان را برعهده دارد. اگر بپذیریم که نظام حسابداری، یک جریان مبادله اطلاعات میان پاسخگو و پاسخ‌خواه، می‌توان گفت؛ حسابدار عاملی است که به عنوان طرف سوم این مبادله دو طرف را از ایجاد جریان روان اطلاعات مطمئن می‌سازد]۴[.

کیفیت خدمات کارکنان شاغل در واحدهای حسابداری، بودجه‌بندی و حسابرسی عوامل مهمی برای روش ایجاد تحول، طول مدت و هزینه اجرای تحول حسابداری، بودجه‌بندی و حسابرسی بخش عمومی محسوب می‌شوند. فقدان مهارت‌های خاص در زمینه‌های تخصصی فوق که در یک دوره کوتاه‌مدت نتوان آن را تأمین نمود، نه‌تنها می‌تواند موجب تأخیر در اجرای تحول گردد بلکه مخالفت در برابر اجرای تحول را نیز تشدید کرده و موفقیت‌آمیز بودن آن را به مخاطره می‌اندازد]۲[.

همگرایی قوانین مالی با استانداردهای حسابداری باعث می‌شود تا اطلاعات مالی قانونمند باشد و از این طریق پاسخگویی قانونی افزایش یابد]۱۱[. ارائه تعاریف عملیاتی روشن از واژه‌های کلیدی و تخصصی در تدوین قانون از اهمیت زیادی برخوردار است. ارائه این قبیل تعاریف، اجرای صحیح احکام پیش‌بینی شده در قانون را تسهیل کرده و اعمال نظارت مبتنی بر سلیقه‌های فردی عاملین نظارت مالی را محدود می‌نماید]۳[.تدوین قوانین و مقرارتی که در آن واژه‌های کلیدی و تخصصی به معنای واقعی خود به کار گرفته نمی‌شوند، موجب سردرگمی مجری قانون شده و در بررسی و رسیدگی به عملکرد مجری قانون وفق قوانین و مقرارت لازم‌الاجراء دستگاه‌های نظارتی را در امر نظارت با مشکل مواجه می‌نماید و حتی در مواردی نیز ممکن است موجب سوءاستفاده از بیت‌المال گردد. احصاء اینگونه عبارت‌های قانونی و بازتعریف علمی آنها به روان‌تر شدن اجرای صحیح قانون کمک می‌کند و از انحراف و بی‌انضباطی مالی جلوگیری خواهد نمود. در این رابطه، مواردی از ابهام در حوزه قوانین و مقررات مالی حاکم بر شرکت های دولتی پیرامون مواد(۳۹)، (۴۴) قانون محاسبات عمومی و ماده (۲۲۴) قانون برنامه پنجم توسعه مطرح می‌گردد که به نظر می‌رسد مفهوم واژگان قانونی مرتبط با حسابداری به طور دقیق بر مبنای تعریف علمی در آن نادیده گرفته شده است.

 

۲- بحث و بررسی

شرکت‌های دولتی از حیث قوانین و مقررات حاکم بر آنها مشمول استانداردهای حسابداری ایران، قانون تجارت، قانون محاسبات عمومی و احکام مندرج در قانون برنامه پنج‌ساله و قوانین بودجه سنواتی می‌باشند. به استناد ماده(۴۴)[۱] قانون محاسبات عمومی کشور]۸[، شرکت‌های دولتی مکلفند سود سهام دولت را تا پایان مهلت قانون مندرج در ماده مذکور به حساب خزانه واریز نمایند؛ همچنین به استناد جزء(۲) بند(ج) ماده(۲۲۴)[۲] قانون برنامه پنجم توسعه]۵[، شرکت‌های دولتی مکلف شده‌اند مبالغ ۴۰درصد سود پیش‌بینی شده هر سال را در قالب یک‌دوازدهم ماهانه به حساب درآمد عمومی واریز نمایند. در قوانین بودجه سنواتی نیز مستند به تبصره(۳۷)[۳] قانون بودجه سال ۱۳۹۱ ]۶[ و همچنین تبصره(۴۷)[۴] قانون بودجه سال۱۳۹۲ کل کشور]۷[ برابر ضرورت اجرای ماده(۴۴) قانون محاسبات عمومی تأکید شده است که مستفاد از مفاد مواد مذکور به ویژه مفاد بند(۴۷) قانون بودجه سال۱۳۹۲ ]۷[ چنین استنباط می‌شود که منظور قانون‌گذار از سود سهام دولت، با توجه به مفاد جزء(۲) بند(ج) ماده(۲۲۴) قانون برنامه پنجم]۵[، سود ویژه مندرج در صورت سود و زیان سالانه می‌باشد. بدین معنا که در طی سال مالی ۴۰درصد مبالغ پیش‌بینی شده بابت سود دوره مالی مذکور به صورت یک‌دوازدهم ماهانه به حساب خزانه واریز و با پایان سال مالی و مشخص شدن نتایج واقعی عملکرد شرکت‌های دولتی، می‌بایست مابه‌التفاوت ۴۰درصد سود پیش‌بینی شده طبق بودجه مصوب و سودواقعی ظرف مهلت مقرر در ماده۴۴ قانون محاسبات عمومی به حساب خزانه واریز گردد. از طرفی مطابق مفاد ماده۲۳۹ لایحه قانونی اصلاح قسمتی از قانون تجارت مصوب ۲۴/۱۲/۱۳۴۷]۹[،سود قابل تقسیم عبارتست‌از: سود خالص سال مالی شرکت منهای زیان سال‌های مالی قبل و اندوخته قانون مذکوره در ماده۲۳۸ و سایر اندوخته‌‌های اختیاری به‌علاوه سود قابل تقسیم سال‌های قبل که تقسیم نشده است.

با عنایت به موارد فوق، چنین استنباط می‌شود که قانون‌گذار در تدوین قوانین مذکور، تمایز بین سود ویژه و سود قابل تقسیم را به وضوح مشخص ننموده است، برای مثال، فرض کنید نتایج حاصل از عملیات یکی از شرکت‌های دولتی در سال مالی۱۳۹۱، براساس صورت‌های مالی حسابرسی شده، منتج به سود خالص گردیده است، در حالی که مانده حساب سود و زیان انباشته شرکت در ابتدای سال مالی مذکور دارای زیان انباشته است که در صورت اعمال مفاد ماده۲۳۹ لایحه اصلاح قانون تجارت]۹[ این شرکت هیچ‌گونه الزامی به پرداخت ۴۰درصد سود ویژه سهم دولت ندارد. چرا که به موجب این قانون می‌بایست ابتدا زیان انباشته سال‌های قبل را از محل سود سال‌جاری جبران و در صورت مازاد سود سال‌جاری نسبت به کسر اندوخته قانونی و واریز ۴۰درصد سود ویژه اقدام نماید. بنابراین به نظر می‌رسد نوعی ابهام درخصوص مغایرت موجود بین ماده۲۳۹ قانون تجارت]۹[ و مفاد مواد۲۲۴ قانون برنامه]۵[ و ماده۴۴ قانون محاسبات عمومی]۸[ وجود دارد.تناقض موجود با مفاده ماده۲۳۹ لایحه اصلاح قانون تجارت]۹[، نظارت بر نحوه حُسن اجرای مفاد قوانین مذکور را با چالش مواجه نموده و خلأ قانونی در این زمینه احساس می‌شود. البته باید به این موضوع نیز توجه داشت که در ماده۳۰۰ لایحه اصلاح قانون تجارت]۹[ به این نکته اشاره شده است که شرکت‌های دولتی تابع قوانین تأسیس و اساسنامه‌های خود می‌باشند و فقط نسبت به موضوعاتی که در قوانین و اساسنامه‌های آنها ذکر نشده تابع مقرارت این قانون می‌شوند.

نکته دیگری که در این رابطه مطرح می‌شود موضوع تعدیلات سنواتی است که به موجب استانداردهای حسابداری ایران]۱[، اثرات آن در صورت سود و زیان جامع و صورت گردش سود و زیان انباشه گزارش می‌شود. شرکت‌های به موجب انجام برخی تعدیلات سنواتی، مانده سود انباشه ابتدای دوره خود را اصلاح می‌نمایند. در این صورت ممکن است مانده سود انباشه ابتدای دوره افزایش یابد، که در اینجا لازم است ۴۰درصد سهم دولت نیز محاسبه و به حساب خزانه واریز شود. در مقابل ممکن است اعمال تعدیلات سنواتی به‌گونه‌ای باشد که منجربه کاهش سود انباشه ابتدای دوره گردد که در این صورت نیز لازم است مابه‌التفاوت اضافه پرداختی دوره‌های قبل به حساب شرکت برگشت داده شود. با توجه به اینکه ملاک محاسبه سود سهام دولت، سود ویژه مندرج در صورت سودو زیان سالانه می‌باشد، آثار مالی این تعدیلات سنواتی در صورت سود و زیان دوره جاری گزارش نشده و به تبع آن سهم دولت نیز از این آثار مالی نادیده گرفته می‌شود و قانون‌گذار می‌تواند با اصلاح مأخذ محاسبه ۴۰درصد سود سهم دولت، این ابهام را نیز برطرف نماید.

شرکت‌های دولتی برای شناسایی درآمدهای خود در صورت‌های مالی، مطابق استانداردهای حسابداری ایران]۱[،  از مبنای تعهدی استفاده می‌نمایند که در این مبنا معیار شناسایی درآمد، زمان تحقق و نه زمان وصول درآمدهاست. بنابراین در صورت‌های مالی درآمدهایی شناسایی می‌گرددکه در زمان تحقق مستلزم ورود جریان وجه نقد به شرکت نبوده و در قالب مطالبات (حساب‌های دریافتی تجاری) شناسایی و ثبت می‌گردد. از طرفی مطابق مفاده ماده۳۹ قانون محاسبات عمومی کشور]۸[، درآمد شرکت‌های دولتی به استثنای بانک‌ها و مؤسسات اعتباری و شرکت‌های بیمه بیاد به حساب‌های خزانه که در بانک‌مرکزی جمهوری اسلامی ایران افتتاح می‌گردد، واریز شود. بند۵۳[۵] قانون بودجه سال۱۳۹۲ کل کشور]۷[ نیز به صراحت این موضوع را مورد تأکید مجدد قرار داده است. از طرفی در قوانین و مقرارت جاری کشور، به طور صریح به تهاتر و مصادیق آن اشاره‌ای نگردیده است. با عنایت به موارد فوق در معاملات فیمابین شرکت‌های دولتی و یا یک شرکت دولتی با شرکت غیردولتی دیگر، به دلیل عدم وجوه نقدینگی با توافق طرفین تهاتر مطالبات با بدهی‌های صورت می گیرد. با توجه به مفاد ماده۳۹]۸[ و همچنین بند۵۳ قانون بودجه۹۲ ]۷[ چنین استنباط می‌شود که اینگونه تهاتر برای شرکت‌های دولتی منع قانونی دارد. لذا با توجه به اینکه شناسایی درآمد در شرکت‌های دولتی براساس مبنای تعهدی صورت می‌گیرد و برخلاف سایر دستگاه های اجرایی شناسایی درآمد مستلزم جریان ورود وجه نقد به شرکت نیست؛ این برداشت هم وجود دارد که منظور ماده فوق، زمان وصول درآمدهاست و مادامی که درآمدها به حیطه وصول درنیامده، شرکت‌ها می‌توانند مطالبات خود را با بدهی‌ها تهاترنمایند. با توجه به مراتب فوق، به نظر می‌رسد مواد قانون فوق از این منظر دارای ابهام است. قابل‌ذکر است، در صورت عدم وجود منع قانونی برای انجام تهاتر باید شرایط و نحوه انجام تهاتر نیز در قوانین موجود به صراحت ذکر گردد، چرا که ممکن است منشأ بی‌انضباطی مالی گردد. به ویژه آثار تهاتر بر شرکت‌هایی که منابع حاصل از اجرای قانون هدفمندی یارانه‌ها را وصول و به حساب‌های خزانه واریز می‌نمایند، باید به طور دقیق ارزیابی شود.

 

۳- نتیجه‌گیری و پیشنهاد

در این مطالعه برخی از قوانین و مقررات مالی حاکم بر شرکت‌های دولتی مورد بررسی قرار گرفت و به دنبال آن، مواردی از ابهام در آن مطرح گردید باید این هدف که احصاء اینگونه تضادهای قانونی به روان‌تر شدن اجرای صحیح قانون کمک می‌کند و از انحراف و بی‌انضباطی مالی نیز جلوگیری خواهد نمود. در این رابطه، مفاد جزء(۲) بند(ج) ماده۲۲۴ قانون برنامه پنجم با مفاد ماده۴۴ قانون محاسبات عمومی و ماده۲۳۹ لایحه قانونی اصلاح قسمتی از قانون تجارت مصوب۱۳۴۷ از منظر مفهوم سود قابل تقسیم و مفاد ماده۳۹ قانون محاسبات عمومی با مبنای تعهدی از منظر مفهوم تهاتر مطالبات مورد بررسی قرار گرفت. نتیجه این مطالعه نشان می‌دهد که با توجه به مغایرت مفهوم سود قابل تقسیم مطابق مفاد ماده۲۳۹ قانون تجارت با مفهوم سود پیش‌بینی شده مطابق مفاد جزء(۲) بند(ج) ماده۲۲۴ قانون برنامه پنجم و ماده۴۴ قانون محاسبات عمومی، در مأخذ محاسبه سود قابل‌تقسیم ابهام وجود دارد. علاوه بر این، استناد به مفهوم سود پیش‌بینی شده و متعاقب آن سود واقعی به عنوان مأخذ محاسبه سهم ۴۰درصد، سهم دولت از آثار سود و زیانی ناشی از انجام تعدیلات سنواتی را نادیده خواهد گرفت. نتیجه مطالعه همچنین حاکی است با توجه به تأکید مجدد قانون‌گذار در قوانین بودجه سنواتی، بر اعمال ماده۳۹ قانون محاسبات عمومی مبنی بر واریز کلیه درآمد شرکت‌های دولتی به حساب‌های خزانه، با عنایت به اینکه شرکت‌های دولتی به موجب استانداردهای حسابداری ایران از مبنای تعهدی در شناسایی درآمدها استفاده می‌نمایند، این موضوع که تهاتر مطالبات ناشی از تحقق درآمد فیمابین شرکت‌های دولتی را می‌توان مستثنی از این ماده قانون دانست یا خیر؛ مورد ابهام است.

لذا با توجه به موارد مذکور جهت تحقق اهداف قانون‌گذار، پیشنهاداتی به شرح زیر ارائه می‌گردد:

۱- مفهوم سود سهام سهم دولت مندرج در ماده۴۴ قانون محاسبات عمومی را می‌توان هم مترتب بر سهم ۴۰درصد و هم سهم سود تصویب شده توسط مجمع عمومی دانست. لذا پیشنهاد می‌شود اصطلاحات سود پیش‌بینی شده (مندرج در ماده۲۲۴قانون برنامه پنجم) و سود سهام سهم دولت (مندرج در ماده۴۴ قانون محاسبات عمومی) با توجه به تعریف سود قابل تقسیم در ماده۲۳۹ لایحه قانونی اصلاح قانون تجارت مورد بازتعریف قرار گیرد.

۲- از آنجا که تأکید عمده ماده۲۹ بر افتتاح حساب‌های بانکی درآمدی با مجوز خزانه و نزد بانک‌های دولتی است و از طرفی این استنباط وجود دارد که مادامی که درآمدها به حیطه وصول در نیامده این ماده قانونی بر آن مترتب نیست، به‌علاوه به موضوع تهاتر درآمدها و مصادیق آن به طور صریح در قانون اشاره‌ای نگردیده، لذا پیشنهاد می‌شود که ابهامات فوق با وضع تبصره بر ماده قانونی مذکور مرتفع گردد.

 

منابع

۱- اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی: استانداردهای حسابداری،(۱۳۸۸)، کمیته تدوین استانداردهای حسابداری، سازمان حسابرسی، چاپ پانزدهم.

۲- باباجانی، جعفر و معیری، مرتضی(۱۳۹۲)، «تحولات مالی و حسابداری بخش عمومی و تبیین عوامل و محرک‌های تحول در نظام پاسخگویی مالی و عملیاتی ایران» یازدهمین همایش سالانه حسابداری ایران، مشهد، مهر.

۳- باباجانی، جعفر(۱۳۸۲)، «تحلیلی نظری پیرامون سیستم نظارت مالی کشور از منظر پاسخگویی»، بررسی‌های حسابداری و حسابرسی، شماره۱۰(۳۱)، صص۹۷-۱۳۰٫

۴- خواجوی، شکرا… و منصوری، شعله، (۱۳۹۱)، «انصاف و جایگاه آن در نظام پاسخگویی مالی»، مطالعات حسابداری و حسابرسی، انجمن حسابداری ایران، شماره۱ (۲)، صص۳۰-۲۲

۵- قانون برنامه پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران، (۱۳۹۰-۱۳۹۴)، مصوب پانزدهم دی‌ماه ۱۳۸۹ مجلس شورای اسلامی، روزنامه رسمی کشور، پنجشنبه ۱۴بهمن۱۳۸۹، ‌شماره ۱۹۲۰۴

۶- قانون بودجه سال۱۳۹۱ کل کشور، (۱۳۹۱)، مصوب ۳۰/۲/۱۳۹۱ مجلس شورای‌اسلامی و ابلاغ به ریاست‌جمهوری طی نامه شماره ۹۵۷۷/۶۵۳ مورخ ۳۱/۲/۱۳۹۱، سایت دیوان محاسبات کشور، http://www.dmk.ir

۷- قانون بودجه سال۱۳۹۲ کل کشور (۱۳۹۲)، مصوب ۱۹/۳/۱۳۹۲ مجلس شورای اسلامی و ابلاغ به ریاست‌جمهوری طی نامه شماره ۱۷۲۹۶/۲۴۹ مورخ ۲۱/۳/۱۳۹۲، سایت معاونت برنامه‌ریزی و نظارت راهبردی ریاست‌جمهوری، آدرس: http://www.spac.ir/Portal/View/Page.aspx?pageId=43538794

۸- قانون محاسبات عمومی کشور، (۱۳۶۶)، مصوب سال۱۳۶۶ مجلس شورای اسلامی، آدرس: http://www.dmk.ir

۹- لایحه قانونی اصلاح قسمتی از قانون تجارت، (۱۳۴۷)، مصوب ۲۴/۱۲/۱۳۴۷کمیسیون خاص مشترک مجلسین، مواد(۲۳۸)، (۲۳۹) و (۳۰۰).

۱۰- محمدی، سامان، ماهر، محمدهادی و زارع، سحر، (۱۳۹۲)، «پیاده‌سازی مبنای تعهدی کامل در سازمان‌های دولتی (مورد مطالعه، دانشگاه صنعتی شیراز»، دانش و پژوهش حسابداری، انجمن حسابداری ایران، شماره۹ (۳۳)

۱۱- محمدیان، محمد و مهتری، زینب(۱۳۹۱)، «نقش دوطرفه حسابداری و پاسخگویی در برابر افکار عمومی»، مطالعات حسابداری و حسابرسی، انجمن حسابداری ایران، شماره۱(۲)،‌ص۸۴-۹۶

۱۲- Pessina,E.A.,Nassi,G. & Steccolini, A., (2008), “Accounting reforms: Determinants of local government’s choices” Financial accountability & management.

۱۳- Yamamoto, K., (1999), “Accounting system reform in Japanese local governments”. Financial accountability & management.